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會(huì)計(jì)理論體系的探討論文
隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)工作的重要性日益突出，為會(huì)計(jì)工作提供理論支持的會(huì)計(jì)理論研究也顯得越來(lái)越重要。評(píng)價(jià)某項(xiàng)事務(wù)，需要一套評(píng)價(jià)機(jī)制、評(píng)價(jià)依據(jù)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。在會(huì)計(jì)領(lǐng)域內(nèi)，評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的主要依據(jù)是會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等一系列會(huì)計(jì)規(guī)范，但這些規(guī)范是依據(jù)一定的理論制定出來(lái)的，所以評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的根本依據(jù)還是會(huì)計(jì)理論。根據(jù)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)理論體系，我們可以判斷過(guò)去某項(xiàng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是否符合邏輯，在理論上是否合理，從而作出相應(yīng)的評(píng)價(jià)。當(dāng)然，這里隱含著一個(gè)基本前提，即會(huì)計(jì)理論體系本身應(yīng)該是合理的1121。
我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)理論體系，由于缺乏對(duì)會(huì)計(jì)理論諸要素的科學(xué)分類(lèi)，缺乏系統(tǒng)性與首尾一貫性及必要的國(guó)際相融性，從而嚴(yán)重地影響了會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展。因此，建立科學(xué)的會(huì)計(jì)理論體系是我們面臨的一大課題。
一、會(huì)計(jì)理論體系的內(nèi)涵及應(yīng)遵循的原則
會(huì)計(jì)理論體系是人們從會(huì)計(jì)實(shí)踐中概括出來(lái)，將各會(huì)計(jì)理論要素按一定邏輯關(guān)系有機(jī)結(jié)合而成的，用于指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐的一個(gè)完整的多層次的理論知識(shí)體系。
現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論體系在不同學(xué)派之間有不同的構(gòu)建方法。我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)理論體系與西方會(huì)計(jì)理論體系也有一定的差異。筆者認(rèn)為，要構(gòu)建科學(xué)的合乎邏輯的會(huì)計(jì)理論體系，應(yīng)遵循如下原則：
1.整體性原則
會(huì)計(jì)理論體系是各會(huì)計(jì)理論及其理論基礎(chǔ)組合系統(tǒng)學(xué)的觀(guān)點(diǎn)，應(yīng)遵循整體性原則。只有先從整體上把握會(huì)計(jì)理論體系的框架，確定應(yīng)包括哪些會(huì)計(jì)理論要素、具體內(nèi)容，應(yīng)劃分為哪幾個(gè)層次，然后才能對(duì)諸會(huì)計(jì)理論要素按一定的邏輯關(guān)系進(jìn)行系統(tǒng)的歸類(lèi)。
2.堅(jiān)持理論和實(shí)踐辯證關(guān)系的原則
會(huì)計(jì)理論的研究過(guò)程，在很大程度上是對(duì)過(guò)去會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的總結(jié)過(guò)程�？茖W(xué)理論體系的形成，需要人們對(duì)過(guò)去的實(shí)踐進(jìn)行總結(jié)和提煉。根據(jù)馬克思主義唯物辯證法，要構(gòu)建科學(xué)合理的會(huì)計(jì)理論體系，必須要經(jīng)歷“實(shí)踐一認(rèn)識(shí)一再實(shí)踐一再認(rèn)識(shí)……”的循環(huán)往復(fù)無(wú)限發(fā)展的矛盾運(yùn)動(dòng)過(guò)程。通過(guò)理論研究工作者對(duì)事物的總結(jié)，一方面可以從過(guò)去合理的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中提煉出理論成份，完善整個(gè)會(huì)計(jì)理論體系；另一方面，可以加深對(duì)過(guò)去不合理的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的認(rèn)識(shí)，幫助會(huì)計(jì)人員盡量避免重復(fù)過(guò)去的錯(cuò)誤，提高會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的總體水平。因此，會(huì)計(jì)理論體系來(lái)源于會(huì)計(jì)實(shí)踐，但是有關(guān)會(huì)計(jì)理論體系的結(jié)論仍必須回到會(huì)計(jì)實(shí)踐中去。
3.系統(tǒng)性原則
會(huì)計(jì)理論體系是一個(gè)信息系統(tǒng)，它具有一定的結(jié)構(gòu)和功能，要求體系中的各部分相互聯(lián)系，多種構(gòu)成要素按一定的邏輯關(guān)系存在。所以要用系統(tǒng)論的觀(guān)點(diǎn)去構(gòu)建前后一致、邏輯嚴(yán)密的會(huì)計(jì)理論體系，以免因前后矛盾而造成會(huì)計(jì)實(shí)踐的混亂。
4.繼承和革新相結(jié)合原則
會(huì)計(jì)具有技術(shù)性，它是全人類(lèi)共同創(chuàng)造的成果，不同國(guó)家可以相互借鑒，相互繼承，共同發(fā)展。但我國(guó)正處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過(guò)程中，許多經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象是西方發(fā)硬套西方的會(huì)計(jì)理論必然會(huì)脫離實(shí)際。因此要求構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系在廣泛吸收現(xiàn)代其他科學(xué)精華和經(jīng)濟(jì)學(xué)的思想觀(guān)點(diǎn)，和繼承已有的會(huì)計(jì)理論的同時(shí)，不能忽視會(huì)計(jì)理論的前提條件和適用環(huán)境。我們?cè)诮梃b國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)研究成果時(shí)，必須結(jié)合我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐的變化，將繼承和革新結(jié)合起來(lái)，積極解決中國(guó)的實(shí)際問(wèn)題。
5.超前性原則
理論的意義不僅在于它能為人們所理解并能夠解釋過(guò)去，更重要的是要能預(yù)測(cè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的規(guī)律性。會(huì)計(jì)理論研究不只局限于當(dāng)前，更重要是著眼于事物的未來(lái)發(fā)展。通過(guò)會(huì)計(jì)理論研究，可以預(yù)測(cè)未來(lái)可能出現(xiàn)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)及其所帶來(lái)的會(huì)計(jì)問(wèn)題，并提出可行的處理方案。此外，在很多情況下，理論轉(zhuǎn)化為實(shí)踐也需要一個(gè)過(guò)程。這說(shuō)明，只有保持會(huì)計(jì)理論體系適當(dāng)?shù)某靶�，才能體現(xiàn)其實(shí)際意義和生命力，才能更好地指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)131。
二、選擇合適的邏輯起點(diǎn)，是構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系的關(guān)鍵
邏輯起點(diǎn)是構(gòu)成會(huì)計(jì)理論體系的出發(fā)點(diǎn)，是會(huì)計(jì)理論體系賴(lài)以推理論證的最本原性的抽象范疇。因此，構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系的關(guān)鍵，是從諸會(huì)計(jì)理論要素中正確選擇一個(gè)要素作為會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)，選擇哪個(gè)會(huì)計(jì)理論要素作為邏輯起點(diǎn)尚無(wú)定論。目前主要有以下幾種觀(guān)點(diǎn)。
1.會(huì)計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論
會(huì)計(jì)基本假設(shè)是指“會(huì)計(jì)人員對(duì)那些未經(jīng)確切認(rèn)識(shí)或無(wú)法正面認(rèn)識(shí)的經(jīng)濟(jì)事物和會(huì)計(jì)現(xiàn)象，根據(jù)客觀(guān)的正常情況所做出的合乎事理的推斷，而且是日常會(huì)計(jì)處理的必要前提141�！痹�20世紀(jì)20年代，西方會(huì)計(jì)界興起的會(huì)計(jì)假設(shè)理論形成了四條基本假設(shè):即會(huì)計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)、貨幣計(jì)量假設(shè)。當(dāng)時(shí)，西方會(huì)計(jì)理論正是以會(huì)計(jì)假設(shè)為出發(fā)點(diǎn)逐步推導(dǎo)會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的。
會(huì)計(jì)假設(shè)只能來(lái)自于會(huì)計(jì)所處的客觀(guān)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，假設(shè)的種類(lèi)及層次都受到主觀(guān)意識(shí)和客觀(guān)環(huán)境的影響。而現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境十分復(fù)雜，目前我國(guó)公認(rèn)的四項(xiàng)基本假設(shè)因環(huán)境的變化也受到嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。
2.會(huì)計(jì)本質(zhì)起點(diǎn)論
會(huì)計(jì)的定義是對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的描述，目前我國(guó)會(huì)統(tǒng)’論、“控制系統(tǒng)”論和“管理活動(dòng)”論三種觀(guān)點(diǎn)。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)本質(zhì)上應(yīng)該是一個(gè)信息系統(tǒng)，當(dāng)然要具有控制機(jī)制。會(huì)計(jì)研究的起點(diǎn)應(yīng)直接反映社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，反映會(huì)計(jì)領(lǐng)域中必然的內(nèi)在聯(lián)系，并成為會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)中的最高層次和會(huì)計(jì)系統(tǒng)的導(dǎo)向。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)研究起點(diǎn)除與外部環(huán)境保持直接聯(lián)系外，在會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐上應(yīng)具有統(tǒng)一性，從而成為溝通會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)踐的橋梁。顯然，會(huì)計(jì)本質(zhì)作為一個(gè)純粹理論性的范疇不具這一特性。因此，以會(huì)計(jì)本質(zhì)為起點(diǎn)構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系缺乏實(shí)踐的支持，其結(jié)果必然使理論脫離實(shí)踐。
3.會(huì)計(jì)對(duì)象起點(diǎn)論
會(huì)計(jì)對(duì)象是指會(huì)計(jì)所反映和控制的內(nèi)容，即會(huì)計(jì)的客體。具體而言，會(huì)計(jì)對(duì)象是指社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程中的資金運(yùn)動(dòng)。以會(huì)計(jì)對(duì)象作為會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)針對(duì)性較強(qiáng)，可以理論聯(lián)系實(shí)際。但是，不足之處在于該理論只是逐一闡述了會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)作用、會(huì)計(jì)任務(wù)和會(huì)計(jì)方法等問(wèn)題。他所概括的范圍太窄，只回答了會(huì)計(jì)客體問(wèn)題，使會(huì)計(jì)理論的研究缺乏系統(tǒng)性。
4.會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)論
會(huì)計(jì)目標(biāo)是人們從事會(huì)計(jì)工作所要達(dá)到的境地和標(biāo)準(zhǔn)，如果把會(huì)計(jì)定義為一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，其基本功能是提供信息，則提供經(jīng)濟(jì)信息是會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)涵。
會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)必須首先有自己的目標(biāo)，但是會(huì)計(jì)目標(biāo)受會(huì)計(jì)職能所限制，實(shí)質(zhì)是會(huì)計(jì)職能的具體化，不能隨人們的意志為轉(zhuǎn)移。而且，會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，有賴(lài)于會(huì)計(jì)職能作用的發(fā)揮。離開(kāi)會(huì)計(jì)的本質(zhì)，單純以會(huì)計(jì)目標(biāo)作為起點(diǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)理論體系框架的構(gòu)建，必然導(dǎo)致因目標(biāo)與職能的脫離而產(chǎn)生的邏輯不一致性。不同的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)提出不同的要求。若以會(huì)計(jì)目標(biāo)作為會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)，也不符合不同社會(huì)制度和不同經(jīng)濟(jì)體制的要求，不能達(dá)到“國(guó)際相融”的目的。
5.會(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論
會(huì)計(jì)環(huán)境包括會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境和會(huì)計(jì)外環(huán)境。會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境指會(huì)計(jì)實(shí)踐過(guò)程中各個(gè)發(fā)展階段的會(huì)計(jì)人員價(jià)值觀(guān)念、會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)文化、會(huì)計(jì)手段、會(huì)計(jì)內(nèi)容等會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部因素。會(huì)計(jì)外環(huán)境指會(huì)計(jì)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)所依賴(lài)的生產(chǎn)實(shí)踐及其各個(gè)發(fā)展階段的社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境。會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境決境決定了會(huì)計(jì)的目標(biāo)，從而決定了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，進(jìn)一步影響著會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法。同時(shí)，會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)對(duì)象與會(huì)計(jì)環(huán)境也是分不開(kāi)的，會(huì)計(jì)假設(shè)是人們對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域里無(wú)法正面論證的事物從客觀(guān)上作出的推理，這種推理是否需要和如何作出均由客觀(guān)經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定，如“貨幣計(jì)量假設(shè)”是假設(shè)貨幣幣值穩(wěn)定，當(dāng)一國(guó)的貨幣幣值受金融危機(jī)沖擊發(fā)生不可逆轉(zhuǎn)的大波動(dòng)時(shí)，“貨幣計(jì)量假設(shè)”會(huì)因脫離了環(huán)境而做出新的推理。會(huì)計(jì)對(duì)象作為會(huì)計(jì)研究的客體指社會(huì)再生產(chǎn)中的資金運(yùn)動(dòng)，而資金的運(yùn)動(dòng)本身就是在特定社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中進(jìn)行的，離開(kāi)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，資金就沒(méi)有了運(yùn)動(dòng)的土壤。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)成要素均要受到會(huì)計(jì)環(huán)境的制約。
根據(jù)馬克思主義唯物論，時(shí)間、空間是物質(zhì)的存在方式，世界上任何事物都由時(shí)間空間等環(huán)境因素所決定。無(wú)論會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)對(duì)象還是會(huì)計(jì)目標(biāo)都是在一定的社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)、文化、教育等環(huán)境下人們對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)象的一種認(rèn)識(shí)，有什么樣的會(huì)計(jì)環(huán)境，就必然產(chǎn)生什么樣的會(huì)計(jì)理論。從會(huì)計(jì)理論研究邏輯起點(diǎn)的歷史看，西方國(guó)家經(jīng)歷過(guò)20世紀(jì)50年代末前的起點(diǎn)理論模糊期，50年代末至60年代末的會(huì)計(jì)假設(shè)起點(diǎn)論期和70年代至今的會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)理論期，邏輯起點(diǎn)的更換只不過(guò)是社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境和會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展的產(chǎn)物。70年代在西方盛行的會(huì)計(jì)目標(biāo)起點(diǎn)理論同當(dāng)時(shí)的新技術(shù)革命、決策5里論、行為科學(xué)、信息論、控制論的出現(xiàn)和發(fā)展，特別是向會(huì)計(jì)領(lǐng)域的廣泛滲透分不開(kāi)的。任何一個(gè)理論的出現(xiàn)都離不開(kāi)它所處的環(huán)境。因此從這個(gè)角度講，以會(huì)計(jì)環(huán)境為構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系的起點(diǎn)高于其他起點(diǎn)論151。
三、以會(huì)計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)，以會(huì)計(jì)目標(biāo)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)理論體系框架圖及其說(shuō)明
綜上所述，根據(jù)會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐的關(guān)系，以會(huì)計(jì)環(huán)境為邏輯起點(diǎn)構(gòu)建會(huì)計(jì)理論體系框架如圖1所示。
1)會(huì)計(jì)理論體系方法作為一種方法論，它指導(dǎo)著整個(gè)會(huì)計(jì)理論體系，屬于更本質(zhì)的理論，是我們定義的會(huì)計(jì)理論體系的最高層次。一般包括:一般方法論、擴(kuò)展方法論和具體方法論。
2)會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境、會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)基本程序與方法屬于較為抽象的理論，列為會(huì)計(jì)基本理論部分。力求探求會(huì)計(jì)的本質(zhì)、反映會(huì)計(jì)的核心。從框架圈中可以看出這些理論要素之間的關(guān)系。會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境決定了會(huì)計(jì)的本質(zhì)，會(huì)計(jì)職能就是會(huì)計(jì)本身所固有的功能，是會(huì)計(jì)本質(zhì)的外在表現(xiàn)形式，即會(huì)計(jì)本質(zhì)決定了會(huì)計(jì)職能。會(huì)計(jì)的兩大基本職能(反映和監(jiān)督）和由其衍生出的具體職能結(jié)合會(huì)計(jì)所處的環(huán)境決定著其所能服務(wù)的對(duì)象，進(jìn)而決定了會(huì)計(jì)基本程序與方法。同時(shí)，會(huì)計(jì)基本程序與方法的發(fā)展和選擇會(huì)受到會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)假設(shè)的影響。
3)會(huì)計(jì)外環(huán)境、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量與報(bào)告構(gòu)成了會(huì)計(jì)基本概念框架，會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)作出的要求。不同的會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體要求自然不同，會(huì)計(jì)外環(huán)境決定了會(huì)計(jì)目標(biāo)。結(jié)合會(huì)計(jì)環(huán)境構(gòu)建的會(huì)計(jì)目標(biāo)又成為會(huì)計(jì)基本概念的中心，它決定了其他要素。會(huì)計(jì)目標(biāo)是一種主觀(guān)性的要求，而要求的實(shí)現(xiàn)離不開(kāi)會(huì)計(jì)職能，同時(shí)又會(huì)反過(guò)來(lái)影響會(huì)計(jì)職能。此外，會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告取決于會(huì)計(jì)的基本程序與方法。
4)該體系表明會(huì)計(jì)理論體系來(lái)源于會(huì)計(jì)實(shí)踐，指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐，并接受會(huì)計(jì)實(shí)踐的檢驗(yàn)。整個(gè)會(huì)計(jì)理論體系中各個(gè)層次的諸會(huì)計(jì)理論要素相互聯(lián)系、相互作用，形成一個(gè)邏輯整體。
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