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企業(yè)成本管理目標研究
成本管理目標的確立取決于社會經(jīng)濟環(huán)境的狀況、企業(yè)發(fā)展目標的要求以及企業(yè)組織結構的變革。本文從企業(yè)目標演化的角度分析了與之相適應的三種成本管理目標模式，以如何培育企業(yè)核心競爭力為導向探索成本管理目標，提升我國企業(yè)的競爭能力和綜合管理水平。一、企業(yè)成本管理目標分析
成本管理目標與一定的社會經(jīng)濟環(huán)境、企業(yè)組織結構相適應，是為實現(xiàn)企業(yè)目標而確立的。明確清晰的成本管理目標，有助于引導企業(yè)成本管理措施的順利實施，真正發(fā)揮成本管理方法的作用。企業(yè)的成本管理目標主要經(jīng)歷了幾個發(fā)展階段：
（一）以經(jīng)營效率為目標。這種成本管理目標產(chǎn)生于19世紀末20世紀初的資本社會從自由競爭階段向壟斷階段過渡時期。這一時期重工業(yè)和化學工業(yè)得到了快速發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模更大，分工協(xié)作更細。為解決傳統(tǒng)管理方式粗放經(jīng)營、資源浪費嚴重、企業(yè)基層生產(chǎn)效率低下與大機器工業(yè)矛盾，需要創(chuàng)建一些科學的管理方法，加強生產(chǎn)過程的組織、協(xié)調和控制等職能，提高生產(chǎn)和工作效率。為此，美國著明工程師泰羅提出了科學管理學說。隨后在此基礎上，標準成本、預算控制和差異分析等科學管理方法開始成為成本管理的主要內容，從而突破了企業(yè)會計單一事后核算的格局，采取對企業(yè)生產(chǎn)組織活動實施事前規(guī)劃和事中控制的技術方法，更好地促進了經(jīng)營目標的實現(xiàn)。以經(jīng)營效率導向的成本管理目標，其基本點是在企業(yè)的戰(zhàn)略、方向等重大問題已經(jīng)確定的前提下，協(xié)助企業(yè)解決在執(zhí)行中如何提高生產(chǎn)效率和生產(chǎn)經(jīng)濟效果的問題。生產(chǎn)效率和經(jīng)濟效果的高低，通�？山柚谕度肱c產(chǎn)出的對比關系來體現(xiàn)。以經(jīng)營效率為目標的成本管理把標準成本和差異分析納入會計體系，通過嚴密的事先計算與事后分析，促進企業(yè)用較少的材料、工時和費用生產(chǎn)出較多的產(chǎn)品。其綜合表現(xiàn)就是降低生產(chǎn)成本，從而提高生產(chǎn)經(jīng)濟效果，對促進企業(yè)提高生產(chǎn)效率和生產(chǎn)經(jīng)濟效果具有積極的推動作用。
（二）以經(jīng)營效益為目標。從20世紀50年代起，戰(zhàn)后西方現(xiàn)代科學技術的發(fā)展突飛猛進，并大規(guī)模應用于生產(chǎn)，生產(chǎn)力獲得迅速的發(fā)展。同時，跨國公司大量涌現(xiàn)，企業(yè)規(guī)模越來越大，生產(chǎn)經(jīng)營日趨復雜，企業(yè)外部的市場情況瞬息萬變，競爭更加激烈。一方面強烈要求企業(yè)內部管理更加合理化、科學化；另一方面還要求企業(yè)具有靈活反應和高度適應的能力。這個時期，盈虧平衡點分析、變動成本計算法、差額分析法逐步發(fā)展起來，為企業(yè)進行預測和決策，提高企業(yè)內部經(jīng)營管理水平和經(jīng)濟效益提供了重要工具。與此同時，日本特色的目標成本制度在成本管理創(chuàng)新方面表現(xiàn)突出。以經(jīng)營效益為導向的成本管理目標追求的是企業(yè)的經(jīng)營效益。效率和效益事兩個不同的概念：效率是指以盡可能少的資源消耗實現(xiàn)目標要求，通常以企業(yè)內部投入產(chǎn)出來表示；而效益一般不能直接在企業(yè)內部反映，必須通過企業(yè)與外部的聯(lián)系才能體現(xiàn)，其好壞主要取決于企業(yè)經(jīng)營決策是否正確。在市場經(jīng)濟環(huán)境下，效率只有接受市場的檢驗才能轉化為效益，否則企業(yè)生產(chǎn)越多損失就越大。以經(jīng)營效益為導向的成本管理目標，為企業(yè)在競爭性的市場中實現(xiàn)企業(yè)目標要求開辟了一條新的途徑。
（三）以價值創(chuàng)造為目標。將戰(zhàn)略和流程的理念導入以經(jīng)營效益為導向的公司制企業(yè)，是美國學者為挽救20世紀80年代美國企業(yè)表現(xiàn)出的明顯頹勢，在學習借鑒日本企業(yè)先進管理方法的基礎上提出的組織創(chuàng)新，其本質就是創(chuàng)造價值。由此興起了成本管理會計的適應性變革---作業(yè)成本法與戰(zhàn)略成本管理。
作業(yè)成本法是以價值創(chuàng)造為導向的有效的成本管理思維，作業(yè)管理是一種全新的管理視角。作業(yè)管理以持續(xù)改善和優(yōu)化價值鏈為目標，將企業(yè)成本管理分為成本避免和成本控制兩個層次，并貫穿于企業(yè)整體作業(yè)鏈之中，旨在消除一切不增值作業(yè)，使企業(yè)總是處于不斷改進的環(huán)境之中。以價值創(chuàng)造為導向的成本管理目標，其實質就是要求企業(yè)從戰(zhàn)略高度考慮成本問題。戰(zhàn)略成本管理是傳統(tǒng)成本管理對競爭環(huán)境變化進而組織創(chuàng)新所作出的一種適應性變革，是當代成本管理發(fā)展的必然趨勢。戰(zhàn)略成本管理思想主要包含三個要點：（1）實施戰(zhàn)略成本管理的目的不僅僅是降低成本，更重要的是建立和保持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢；（2）戰(zhàn)略成本管理是全方位的（與各階段的價值鏈有關）、多角度的（事前、事中、事后控制）和突破單個企業(yè)本身的成本管理；（3）戰(zhàn)略成本管理重在成本避免，立足于預防，從宏觀上控制成本。
二、確立現(xiàn)代成本管理目標應考慮的因素
(一)成本管理目標制定應體現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略要求。成本不是孤立的，其發(fā)生受企業(yè)各種因素的影響，同時又是企業(yè)作出各種管理措施與戰(zhàn)略選擇的核心要素之一。企業(yè)如果將成本管理的重心過分聚集于成本本身，有可能引發(fā)成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略的沖突。按照成本的戰(zhàn)略管理要求，現(xiàn)代成本管理必須注重兩個基本分析：第一，成本性態(tài)分析。現(xiàn)代企業(yè)是一個根據(jù)最終顧客需要而設計的一系列作業(yè)的集合體。作業(yè)成本的計算過程實際上是成本動因分析過程，企業(yè)成本是多重成本動因共同作用的結果，控制成本不是控制成本本身，而是控制引起成本發(fā)生和變化的原因。通過對所有與產(chǎn)品相關的作業(yè)活動進行追蹤分析，盡可能地消除不增值作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)鏈，增加顧客價值。識別和分析成本動因有助于認識企業(yè)相對成本地位及其形成和變化的原因，為強化成本管理提供切實有效的途徑。第二，成本空間分析�，F(xiàn)代成本管理目標是以企業(yè)全局為對象，根據(jù)企業(yè)總體發(fā)展戰(zhàn)略制定的。成本管理不應再局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營過程，而應關注企業(yè)外部環(huán)境的變化，將視角向前延伸到產(chǎn)品的市場需求分析、相關技術的發(fā)展態(tài)勢分析、以及產(chǎn)品設計，向后延伸到產(chǎn)品的使用、維修及處置，旨在尋求獲取提高企業(yè)競爭力的優(yōu)勢。與傳統(tǒng)成本管理相比，戰(zhàn)略成本管理更強調其全局性和長遠性，其實質是不斷尋求企業(yè)的戰(zhàn)略成本優(yōu)勢。
（二）成本管理目標應有利于增強企業(yè)的競爭力。傳統(tǒng)的成本管理強調成本降低，很少考慮成本降低對企業(yè)競爭地位的影響，這樣難以形成企業(yè)的競爭優(yōu)勢。筆者認為，應從競爭優(yōu)勢的培育、維持和提高角度出發(fā)，根據(jù)我國財務管理的實際情況，在制度建設和企業(yè)價值引導上下功夫。第一，構建現(xiàn)代企業(yè)制度，為打造企業(yè)核心競爭力提供保證。受到企業(yè)制度的束縛和制約，特別是產(chǎn)權不明晰、法人治理結構不健全、組織和管理不對稱等，使得我國企業(yè)無力或無暇顧及自身的核心競爭力的增強。因此我國企業(yè)必須通過規(guī)范的公司制改革，著力降低企業(yè)生存與發(fā)展的體制成本，提高體制的運行效率和活力，使各類企業(yè)展開公平的市場競爭，為企業(yè)競爭力的培育創(chuàng)造良好的體制環(huán)境。第二，塑造獨特的企業(yè)文化，增強對企業(yè)的價值認同感。員工的熱情、創(chuàng)造性和全身心投入對企業(yè)的創(chuàng)新和成長至關重要，塑造獨特企業(yè)文化，可以增強企業(yè)價值認同感。企業(yè)文化是形成企業(yè)核心競爭力的深層次因素，樹立全體員工共同認同的價值觀，無形中就形成了對員工的激勵，使他們?yōu)榇硕鴬^斗，形成獨特的核心競爭力，同時也為企業(yè)實施先進科學的成本管理提供了人力支持。
三、成本管理目標定位
成本與各因素之間錯綜復雜的關系，使成本判斷標準因考慮問題的角度和觀察問題的視角不同而有所不同。條件不同，觀察問題的角度不同，成本管理的目標就有所不同。成本管理是一個目標體系，這個體系包含三個層次：
第一，降低成本。在任何設定的條件下，只要影響利潤變化的其他因素不因成本的變動而發(fā)生變化，則降低成本始終是第一位的。成本降低有兩種實現(xiàn)方式：（1）在既定的經(jīng)濟規(guī)模、技術條件、質量標準下，通過降低消耗、提高勞動生產(chǎn)率、合理地組織管理等措施降低成本。通常，這種意義上的成本降低屬于日常成本管理的內容。（2）改變成本發(fā)生的基礎條件。成本發(fā)生的基礎條件是企業(yè)可利用的經(jīng)濟資源的性質及其相互之間的聯(lián)系方式。這些資源包括勞動資料的技術性能、勞動對象的質量標準、勞動者的素質和技能、產(chǎn)品的技術標準、產(chǎn)品工藝過程的復雜程度、企業(yè)規(guī)模、企業(yè)組織結構、職能分工、管理制度、企業(yè)文化、企業(yè)外部協(xié)作關系等諸多方面。這些因素的性質及其相互之間的聯(lián)系方式構成了成本發(fā)生的基礎條件，是影響成本的深層次因素。在特定的條件下，既定的條件限定了成本降低的最低限度，進一步降低成本只能通過改變成本發(fā)生的基礎條件，如通過采用新的技術設備、新的工藝過程、新的產(chǎn)品設計、新材料等，使影響成本的結構性因素得到改善，為成本的進一步降低提供新的前提。
第二，增加企業(yè)利潤。當成本變動與其他相關因素的變動相互關聯(lián)時，如何在降低成本與滿足生產(chǎn)經(jīng)營需要之間作出權衡取舍，是成本管理無法回避的困難選擇。成本的變動往往與諸方面的因素相關聯(lián)，成本管理不能僅僅只著眼于成本本身，還要利用成本、質量、價格、銷量等因素之間的相互關系，支持企業(yè)為維系質量、調整價格、擴大市場份額等對成本的需要，使企業(yè)能夠最大限度地獲得利潤。
第三，配合企業(yè)核心能力的培植與提升。在市場經(jīng)濟環(huán)境下，競爭是不可避免的，企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢往往要采取諸多的戰(zhàn)略措施，這些戰(zhàn)略措施通常需要成本管理予以配合。采用成本領先戰(zhàn)略的企業(yè)要獲得低成本優(yōu)勢，就必須控制成本動因，重構價值鏈。差異化戰(zhàn)略保證了市場份額，使企業(yè)在成本方面的高效率轉化為高效益。成本管理在配合企業(yè)取得競爭優(yōu)勢上要從一般性研究企業(yè)的預測、決策、計劃及其執(zhí)行問題，轉移到對戰(zhàn)略成本管理進行實地研究。在此基礎上，成本管理才能真正地為培植和提升企業(yè)核心競爭力提供相關信息。
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