對學(xué)�；�礎(chǔ)建設(shè)會計(jì)若干問題的思考論文

　　【摘要】學(xué)�；�建作為學(xué)�；�本建設(shè)管理的一個(gè)重要組成部分，面對基本建設(shè)管理體制和投資體制等的改革，存在著許多不相適應(yīng)。本文僅對學(xué)校基建借款、貸的款、征地費(fèi)用等三個(gè)方面的問題作一探討。

　　一、關(guān)于學(xué)�；�建借款會計(jì)處理問題

　　學(xué)校對基建借款會計(jì)處理歸納起來不外乎有兩種：

　　一種是事業(yè)財(cái)務(wù)作為借款主體的會計(jì)處理方法。即由事業(yè)財(cái)務(wù)借入基建借款時(shí)，事業(yè)財(cái)務(wù)作借記“銀行存款”科目，貸記“借入款項(xiàng)”科目。將基建借款轉(zhuǎn)到基建財(cái)務(wù)時(shí)，事業(yè)財(cái)務(wù)作借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“銀行存款”科目。歸還基建借款時(shí)，事業(yè)財(cái)務(wù)作借記“借入款項(xiàng)”科目，貸記“銀行存款”科目，同時(shí)再作一筆借記“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，貸記“其他應(yīng)收款”科目�；�建財(cái)務(wù)收到借入的款項(xiàng)后，作借記“銀行存款”科目，貸記“基建撥款—本年自籌資金撥款”科目。

　　這種處理方法至少有兩點(diǎn)不足之處。其一，事業(yè)財(cái)務(wù)將款項(xiàng)借給基建財(cái)務(wù)時(shí)，結(jié)算的依據(jù)是基建財(cái)務(wù)打的借據(jù)。而該借款到了基建賬上，基建財(cái)務(wù)卻將其轉(zhuǎn)作了“基建撥款——本年自籌資金撥款”，這不符合業(yè)務(wù)的實(shí)際情況和往來結(jié)算的對應(yīng)原理，違背了客觀性的原則。其二，事業(yè)上“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”的金額與基建上“本年自籌資金撥款”的金額不相符。按現(xiàn)行基建會計(jì)制度規(guī)定，基建上“本年自籌資金撥款”應(yīng)等于當(dāng)年事業(yè)財(cái)務(wù)“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”的金額。因?yàn)楹笳呤乔罢叩奈ㄒ毁Y金來源。按照上述的處理方法，基建財(cái)務(wù)轉(zhuǎn)作“本年自籌資金撥款”的金額實(shí)際是向事業(yè)財(cái)務(wù)借取的款項(xiàng)，而事業(yè)財(cái)務(wù)“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”的金額則是按還款計(jì)劃歸還銀行借款的金額，兩者并無對應(yīng)關(guān)系，金額也不可能相等，有邏輯對應(yīng)關(guān)系上的錯(cuò)誤。

　　另一種是由基建財(cái)務(wù)作為借款主體的會計(jì)處理。即由基建財(cái)務(wù)直接向銀行辦理基建投資借款的核算，可以按照《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》的規(guī)定辦理，具體不再多說。只是在交付時(shí)，基建財(cái)務(wù)按交付使用清冊作借記“交付使用資產(chǎn)——固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等”科目，貸記“在建工程——建筑安裝工程投資、設(shè)備投資、其他投資、待攤投資等”科目。

　　筆者認(rèn)為以上的兩種處理方法均可以使用。但從便捷的角度來看，以基建財(cái)務(wù)作為借款主體會更方便些。因?yàn)樵谝粋�(gè)學(xué)校同時(shí)存在兩個(gè)會計(jì)主體的情況下，如果通過事業(yè)財(cái)務(wù)借取后再轉(zhuǎn)借基建財(cái)務(wù)，一筆借款在兩個(gè)會計(jì)主體中同時(shí)反映，在目前學(xué)校尚未實(shí)行合并會計(jì)報(bào)表的情況下，很容易給報(bào)表的閱讀者造成借款重復(fù)的誤解，也會給事業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告造成債權(quán)，債務(wù)的虛增。如果通過基建財(cái)務(wù)辦理就不會出現(xiàn)這些問題。

　　二、關(guān)于學(xué)校基建貸的款會計(jì)核算問題

　　長期以來，學(xué)�；�建財(cái)務(wù)核算一直獨(dú)立于學(xué)校事業(yè)經(jīng)費(fèi)財(cái)務(wù)核算體系外。學(xué)校對銀行貸的款特別是中長期基建貸的款，是在學(xué)校財(cái)務(wù)進(jìn)行核算還是在基建財(cái)務(wù)進(jìn)行核算，現(xiàn)行的學(xué)校會計(jì)制度對此并無明確的規(guī)定，因而在實(shí)際工作中對基建貸的款就有著不同的會計(jì)處理方法。

　　一種是基建貸的款在學(xué)校財(cái)務(wù)進(jìn)行核算。即學(xué)校取得基建貸的款時(shí)，通過“借入款項(xiàng)”科目進(jìn)行核算，借記“銀行存款”，貸記“借入款項(xiàng)——基建借款”；償還基建貸的款時(shí)作相反的會計(jì)分錄。將基建貸的款撥付基建財(cái)務(wù)時(shí)，有兩種核算方法：第一種先作為暫借款項(xiàng)處理，等到固定資產(chǎn)竣工驗(yàn)收移交學(xué)校時(shí)，再作為“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”支出；第二種是直接作為“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”支出。這種核算能夠如實(shí)反映學(xué)校的債務(wù)規(guī)模，據(jù)此計(jì)算的資產(chǎn)負(fù)債率等財(cái)務(wù)指標(biāo)真實(shí)可靠。但是，由于通過基建貸的款形成的固定資產(chǎn)周期較長，通常情況下都是跨年度的，學(xué)校財(cái)務(wù)部門將基建貸的款撥付基建財(cái)務(wù)時(shí)，如采用第一種核算方法，會在固定資產(chǎn)竣工驗(yàn)收移交學(xué)校財(cái)務(wù)部門的年度，財(cái)務(wù)決算出現(xiàn)巨額赤字的現(xiàn)象；如采用第二種核算方法，即事實(shí)上的“以撥代支”，會在當(dāng)年財(cái)務(wù)決算出現(xiàn)巨額赤字的現(xiàn)象，這都與現(xiàn)行學(xué)校財(cái)務(wù)“以收定支、收支平衡”不搞赤字預(yù)算的要求是相違背的。

　　另一種是基建貸的款在基建財(cái)務(wù)進(jìn)行核算。即學(xué)校取得基建貸的款時(shí)，銀行直接將基建貸的款劃給基建財(cái)務(wù)，不通過學(xué)校財(cái)務(wù)賬目進(jìn)行反映。學(xué)校財(cái)務(wù)部門編制年度預(yù)算時(shí)，必須在收支平衡的基礎(chǔ)上安排償還基建貸的款準(zhǔn)備金，為降低貸的款成本，可將基建貸的款分年度逐筆償還。這種核算因?yàn)榛�建貸的款不通過學(xué)校財(cái)務(wù)進(jìn)行核算，可減少學(xué)校財(cái)務(wù)核算的工作量。但是，由于分開核算，基建貸的款反映在基建賬目，學(xué)校財(cái)務(wù)賬目和資產(chǎn)負(fù)債表上不能體現(xiàn)，這勢必學(xué)校資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)狀況，由此的資產(chǎn)負(fù)債率大大降低，影響學(xué)校的信息質(zhì)量，由基建貸的款帶來的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也不能得到足夠的呈現(xiàn)和重視。

　　基于上述，筆者建議，將基本建設(shè)資金并入學(xué)校會計(jì)制度核算，在學(xué)校會計(jì)科目中增加“在建工程”和“待攤基建支出”科目，反映正在建設(shè)的基建項(xiàng)目價(jià)值，都屬資產(chǎn)類總賬科目，“在建工程”下設(shè)“工程支出”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”明細(xì)科目，核算基建工程支出和貸的款產(chǎn)生的利息費(fèi)用，“在建工程”與“固定基金”也是對應(yīng)科目。取得基建貸的款時(shí)，通過“借入款項(xiàng)”科目進(jìn)行核算，支付基建工程款和貸的款利息時(shí)，借記“待攤基建支出”，貸記“銀行存款”，同時(shí)借記“在建工程”，貸記“固定基金”�；�建工程完工辦理竣工驗(yàn)收手續(xù)后，將該工程支出和財(cái)務(wù)費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，即借記“固定資產(chǎn)”，貸記“在建工程”。增加“在建工程”科目后，有關(guān)科目余額之間的對應(yīng)關(guān)系應(yīng)是“固定資產(chǎn)” “在建工程”

　　=“固定基金”�！按龜偦�建支出”可在一定的年限內(nèi)攤銷轉(zhuǎn)為“事業(yè)支出”，攤銷額為學(xué)校每年財(cái)務(wù)預(yù)算的自籌基建項(xiàng)目中可用來償還銀行貸的款的數(shù)額。將基建貸的款資金納入學(xué)校財(cái)務(wù)核算能夠真實(shí)反映學(xué)校的負(fù)債，據(jù)此計(jì)算的償債指標(biāo)能夠?qū)�學(xué)校的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)作出公允的評價(jià)，同時(shí)，正在建設(shè)的基建項(xiàng)目價(jià)值也體現(xiàn)在學(xué)校財(cái)務(wù)賬目和會計(jì)報(bào)表中。

　　三、對學(xué)校基建征地費(fèi)用會計(jì)核算通常做法的質(zhì)疑

　　近幾年，隨著學(xué)校擴(kuò)招速度持續(xù)加快，其原有校舍已難以滿足教學(xué)要求，許多學(xué)校紛紛擇址建設(shè)新校區(qū)。新校區(qū)的征地費(fèi)用往往占學(xué)校擴(kuò)建投資相當(dāng)大的比例。對這部分費(fèi)用該如何進(jìn)行會計(jì)核算呢？對此，學(xué)校財(cái)務(wù)人員由于理解不同，出現(xiàn)了兩種不同的做法。一種做法是將征地費(fèi)用計(jì)入無形資產(chǎn)。其根據(jù)是，學(xué)校屬于國有事業(yè)單位，其行為應(yīng)該遵守國家、法規(guī)，會計(jì)核算應(yīng)遵循《事業(yè)單位財(cái)務(wù)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計(jì)制度》規(guī)定，包括專利權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)等資產(chǎn)。另一種做法是把土地視為一項(xiàng)獨(dú)立的資產(chǎn)，將征地費(fèi)用直接計(jì)入固定資產(chǎn)。其根據(jù)是，征用的土地?zé)o論是支付的征地費(fèi)用，還是擁有的使用期限，都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了會計(jì)制度關(guān)于固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，其物質(zhì)形態(tài)也符合相關(guān)要求。因而土地應(yīng)與房屋、建筑物一樣視為一項(xiàng)獨(dú)立的固定資產(chǎn)。征地費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入固定資產(chǎn)。

　　筆者認(rèn)為上述兩種做法都是錯(cuò)誤的。

　　首先，《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計(jì)制度》并未將土地作為一項(xiàng)資產(chǎn)獨(dú)立列出。分析《事業(yè)單位會計(jì)制度》關(guān)于固定資產(chǎn)的規(guī)定可以看出，固定資產(chǎn)必須是事業(yè)單位擁有其所有權(quán)，同時(shí)具備固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)，而學(xué)校所擁有的建設(shè)用地僅僅是一定期限內(nèi)土地的使用權(quán)，并不擁有土地的所有權(quán)，因而不應(yīng)作為固定資產(chǎn)核算。其次，將征地費(fèi)用計(jì)入無形資產(chǎn)也是不準(zhǔn)確的。雖然《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》中指明，土地使用權(quán)與專利權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)等均為無形資產(chǎn)，為取得無形資產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入“無形資產(chǎn)”科目。但《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》同時(shí)又規(guī)定，征地費(fèi)用應(yīng)在“待攤投資”科目核算，并特別指出，非行政事業(yè)單位建設(shè)項(xiàng)目通過出讓方式取得有限期的土地使用權(quán)而支付的出讓金，作為無形資產(chǎn)在“其他投資”科目核算。也就是說事業(yè)單位建設(shè)項(xiàng)目的征地費(fèi)用不應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算。兩個(gè)制度結(jié)合起來看，《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》中的“土地使用權(quán)”應(yīng)該是指用于非建設(shè)用地的土地使用權(quán)，如實(shí)驗(yàn)用地等，學(xué)校擴(kuò)建作為獨(dú)立的建設(shè)項(xiàng)目，應(yīng)該執(zhí)行《國有建設(shè)單位會計(jì)制度》，將征地費(fèi)用作為建設(shè)項(xiàng)目成本計(jì)入“待攤投資”科目。待工程竣工交付時(shí)，按交付使用的資產(chǎn)（如房屋、道路、室外地坪、廣場等）實(shí)際用地面積進(jìn)行分?jǐn)�，并按分�(jǐn)偤蟾黜?xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)交付使用資產(chǎn)，再由學(xué)校根據(jù)財(cái)政主管部門批準(zhǔn)的建設(shè)項(xiàng)目竣工決算報(bào)告書增加相應(yīng)的“固定資產(chǎn)”。

　　筆者認(rèn)為，正確的核算方式是，在支付征地拆遷費(fèi)時(shí)，由基建財(cái)務(wù)作待攤投資賬務(wù)處理，工程竣工后，按照單項(xiàng)工程所占土地面積分?jǐn)�，交付使用資產(chǎn)工程經(jīng)有關(guān)部門驗(yàn)收并履行資產(chǎn)移交手續(xù)。

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