會計電算化對審計的影響及審計對策

審計和面臨巨變環(huán)境的一致性，特別是兩者的聯(lián)系，使會計的每一次重大變革，都直接導(dǎo)致審計的重大變革。會計電算化是審計變革的催化劑，它將大大加快利用信息技術(shù)，按照審計環(huán)境要求進行審計變革的進程。會計電算化的普及對傳統(tǒng)的會計和實務(wù)都提出了新的和要求，必然對以會計為基礎(chǔ)的審計產(chǎn)生重大，需要我們根據(jù)這些影響和采取相應(yīng)的對策，以達到審計的目的，切實有效地防范審計風(fēng)險。　　一、會計電算化對審計工作的影響　　世界的快速，機技術(shù)的廣泛，使會計電算化已成為現(xiàn)實并廣泛應(yīng)用。在我國，固然沒有完成普及會計電算化，但是，由于計算機可以大量存儲信息并輕易調(diào)用，不僅可以進步會計信息處理的及時性和正確性，而且從廣度上還大大擴展了會計數(shù)據(jù)的領(lǐng)域。所以，會計電算化取代手工會計是不可逆轉(zhuǎn)的潮流。以會計為基礎(chǔ)的審計必然發(fā)生相應(yīng)的變化，會計電算化必然對以會計為基礎(chǔ)的審計在審計線索的獲取、審計的、審計程序和及審計風(fēng)險等多方面產(chǎn)生重大的影響。　　二、開展計算機審計技術(shù)的必要性　　由于會計電算化的推行，審計職員開展審計工作時的審計風(fēng)險不斷增大。因而，不論對手工系統(tǒng)還是對電算化系統(tǒng)進行審計，進行風(fēng)險的重新評估是必不可少的。同時由于計算機的應(yīng)用，使計算機作弊不留痕跡，更具有隱蔽性。因而，在美國有58％的內(nèi)部審計部分參與了系統(tǒng)檢測，而35％則被要求在系統(tǒng)運行前，對新系統(tǒng)簽字批準(zhǔn)，19％有權(quán)參與修改程序的審批，64％檢查了程序編碼，73％參與了系統(tǒng)研制階段的審核，固然采取了各種措施防止使用計算機作弊，但是，全世界每年通過計算機被盜走的資金高到數(shù)百億美元。這無疑給審計增加了查處的難度和風(fēng)險，正如國際會計聯(lián)合會會長曾指出的：“會計師將不得不對實際上通過計算機報告的財務(wù)信息承擔(dān)責(zé)任�！薄　≡陔娝慊�系統(tǒng)下，數(shù)據(jù)由計算機集中處理，其發(fā)生錯誤的可能性比較小。目前，不少軟件都有取消審計、反計賬、反結(jié)賬的功能，可以對會計記錄進行不留痕跡的修改，特別是當(dāng)有關(guān)職員故意篡改程序時，在電算化系統(tǒng)下就更不易被察覺，而程序一旦被篡改，就會導(dǎo)致連鎖性、重復(fù)性錯誤。內(nèi)存資料可以盡不留痕跡地被消除篡改，若沒有相關(guān)內(nèi)部控制制度，其對于會計報表的影響是無法估量的。從總體上看，在電算化系統(tǒng)下，固有風(fēng)險更大一些，多數(shù)情況下，審計職員可以把它設(shè)定為100％�！　‰娝慊�系統(tǒng)下，數(shù)據(jù)處理的環(huán)節(jié)減少，并且數(shù)據(jù)處理過程都是不可見的，手工系統(tǒng)下一些原有的控制便不復(fù)存在。一般來說電算化系統(tǒng)下的控制風(fēng)險和手工系統(tǒng)下的相比更高一些。因而對電算化系統(tǒng)應(yīng)采取更廣泛的符合性測試。由于固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都有上升的趨勢，若要把審計風(fēng)險維持在一個可以接受的水平上，就必須把檢查風(fēng)險降低到一個較低的水平上。這就要求審計職員必須相應(yīng)擴大實質(zhì)性測試的內(nèi)容及范圍。　　三、審計職員如何運用計算機技術(shù)進行風(fēng)險控制　　《獨立審計準(zhǔn)則第20號——計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》中提到：“注冊會計師在計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下執(zhí)行會計報表審計業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)考慮其對審計的影響，但不應(yīng)改變審計目標(biāo)和范圍”。由此可推斷出，不論在手工系統(tǒng)下還是在電算化系統(tǒng)下，審計的總體目標(biāo)和范圍都不應(yīng)有所改變。即：總體審計目標(biāo)都是對會計報表的正當(dāng)性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見；總體范圍都應(yīng)當(dāng)界定為與被審單位會計報表有關(guān)、與發(fā)表審計意見有關(guān)的所有資料。與手工會計系統(tǒng)相比較，電算化會計系統(tǒng)的組織結(jié)構(gòu)和數(shù)據(jù)輸進、處理和存儲方式等方面都發(fā)生了較大的變化，給審計工作帶來巨大影響。審計職員必須探索適應(yīng)電算化環(huán)境的審計謀略和方法，依據(jù)審計風(fēng)險各要素即固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險之間的內(nèi)在聯(lián)系（即：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險*控制風(fēng)險*檢查風(fēng)險）有效地防范審計風(fēng)險，實現(xiàn)審計目標(biāo)。　　1.計算機系統(tǒng)環(huán)境不可忽略具體審計。存儲在計算機內(nèi)的電磁介質(zhì)中的憑證數(shù)據(jù)肉眼不可見、易逝和修改不留痕跡等特點特別使人們對其安全可靠性懷有疑慮。當(dāng)審計證據(jù)的相關(guān)與可靠性較高時所需審計證據(jù)的數(shù)目較少；反之，所需審計證據(jù)的數(shù)目較多。在計算機會計信息系統(tǒng)中，可靠性控制得不到保證時，就必須有足夠多的審計證據(jù)以支持審計報告。會計電算化的實踐表明，盡管會計職員在組織與治理、操縱、輸進與輸出等方面實施各種控制，以增強會計數(shù)據(jù)的可靠性。但當(dāng)其對機內(nèi)數(shù)據(jù)進行審查時，總將其與紙質(zhì)憑證再作驗證。從長遠看，假如紙介質(zhì)終究要被電磁介質(zhì)所替換，因而可能帶來更大的審計風(fēng)險。而具體審計要求以經(jīng)濟業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，通過審核所有的經(jīng)濟業(yè)務(wù)、會計憑證、會計賬簿和會計報表，來發(fā)現(xiàn)記賬差錯和舞弊行為，所有賬面層次和事實層次的會計舞弊，有證據(jù)表明他們在計算機環(huán)境下有增無減，審計職員在實施審計時，一般采用抽樣審計的方法，在必要時，也可采用具體審計的方法，要使計算機環(huán)境下的審計風(fēng)險最低，重要的部分仍離不開具體審計。　　2.測試內(nèi)部控制制度以防范控制風(fēng)險�？刂骑L(fēng)險為原始憑證的形成和授權(quán)、數(shù)據(jù)輸進、程序與數(shù)據(jù)庫的修改、輸出信息的使用和分配等出現(xiàn)錯誤或人為侵害的可能性。內(nèi)部控制制度的產(chǎn)生和發(fā)展，使審計從對憑證賬簿核對為主的具體審計發(fā)展成為以評價內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計，審計目標(biāo)從防錯查弊發(fā)展到防錯查弊、公正與協(xié)調(diào)及降低審計信息風(fēng)險。以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的審計觀以為：只有內(nèi)部控制制度可信時，審計風(fēng)險才能確以為較低水平，才能減少實質(zhì)性測試的內(nèi)容和程序，否則就宜采取替換的測試方法，進一步擴大測試的范圍。因而，在對電算化會計系統(tǒng)進行審計時首先要對內(nèi)部控制進行符合性測試。對會計電算化系統(tǒng)內(nèi)部控制制度的審核和評價應(yīng)從程序控制和制度控制兩方面的測試與評價進行。程序控制的責(zé)任者是軟件開發(fā)部分。對本單位自行設(shè)計開發(fā)的電算化系統(tǒng)，應(yīng)結(jié)合開發(fā)過程中形成的各種文檔資料如可行性研究報告及批準(zhǔn)、系統(tǒng)設(shè)計資料，審核系統(tǒng)的開發(fā)計劃是否經(jīng)過嚴(yán)格審核，仔細(xì)研究調(diào)查后方可實施，在開發(fā)過程中是否對不相容職務(wù)進行分工；對外購的商品化軟件則應(yīng)重點審查該系統(tǒng)是否通過評審或鑒定，為適應(yīng)被審單位特殊業(yè)務(wù)所作的調(diào)試是否經(jīng)有關(guān)部分的確認(rèn)。首次審計時不論軟件是自行開發(fā)回是外購，都要根據(jù)系統(tǒng)的流程圖、源程序、編程說明、用戶使用手冊等資料依次檢查系統(tǒng)對會計數(shù)據(jù)的輸進、處理、存儲與輸出，系統(tǒng)的初始化、維護與安全等各項操縱所設(shè)置的關(guān)鍵控制點是否正當(dāng)、合規(guī)、公道。制度控制的責(zé)任都是會計軟件的使用單位，是由人工實施的控制，獨立于系統(tǒng)軟件對制度控制的測試與評價應(yīng)留意：審核被審單位是否根據(jù)本單位實施電算化的實際情況，采用恰當(dāng)?shù)慕M織機構(gòu)模式，在電算化系統(tǒng)內(nèi)部公道的設(shè)置崗位，進行不相容職責(zé)分工控制。留意被審單位的機構(gòu)模式是否根據(jù)本單位的規(guī)模、治理方式及發(fā)展方向，恰當(dāng)?shù)剡x用了集中治理模式，或分散治理模式，或集中治理下的分散模式。電算化部分內(nèi)是否遵循內(nèi)部牽制原則相對獨立，根據(jù)需要進行了公道的職責(zé)分工，如系統(tǒng)員、系統(tǒng)維護員、程序員、操縱員、數(shù)據(jù)控制員、數(shù)據(jù)治理員之類的職責(zé)分工，各崗位職員的素質(zhì)是否確實能夠滿足開展電算化工作的需要等。審查系統(tǒng)工作環(huán)境的控制是否完善，是否建立和健全機器設(shè)備使用控制制度，是否制定和執(zhí)行的操縱規(guī)程以保證會計信息的正確性和可靠性。　　通過和評價系統(tǒng)的程序控制和制度控制的薄弱環(huán)節(jié)，確定內(nèi)部控制制度對實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍的，幫助確定公道的審計程序，決定審計工作的重點和范圍，減少和防止電算化系統(tǒng)的審計風(fēng)險�！　�3.實施機審計以防范檢查風(fēng)險。電算化會計系統(tǒng)的數(shù)據(jù)一般有兩種存在方式：一種是由電算化會計系統(tǒng)的打印輸出功能將有關(guān)的會計資料打印出來，形成分類的書面會計賬簿資料；另一種是電算化會計系統(tǒng)的全部會計數(shù)據(jù)存儲在磁性介質(zhì)上。能夠打印出來的資料只有少數(shù)，大量的會計資料只能存儲在磁性介質(zhì)中或電算化會計系統(tǒng)中。電算化會計系統(tǒng)對會計數(shù)據(jù)輸進、處理和輸出的改變使很多手工條件下的審計線索發(fā)生改變，客觀要求審計職員在進行實質(zhì)性測試時充分利用發(fā)揮計算機的功能，深進系統(tǒng)的內(nèi)部進行測試和審核，控制檢查風(fēng)險�！　≡趯ψC、賬、表進行審計時，除了結(jié)合通常手工對系統(tǒng)進行審計的和手段外，由于電算化會計系統(tǒng)信息失真的風(fēng)險隨時都有可能發(fā)生，需要在測試系統(tǒng)程序控制的基礎(chǔ)上，每次審計時都利用實際數(shù)據(jù)或模擬數(shù)據(jù)測試被審單位的系統(tǒng)程序，將測試的結(jié)果數(shù)據(jù)與正確的或應(yīng)當(dāng)出現(xiàn)的結(jié)果進行核對，進一步檢驗被審單位電算化會計系統(tǒng)程序的可靠性，檢查各項公式的設(shè)置是否正確。　　對內(nèi)部控制制度進行符合性測試之后，往往傾向于將被審單位的檢查風(fēng)險估計為較低的水平，但應(yīng)克服在對各項具體項目實施實質(zhì)性測試時滿足于對數(shù)據(jù)間勾稽關(guān)系的簡單核對，必須對會計信息作進一步深進的，避免潛伏的信賴過度風(fēng)險。進行實質(zhì)性測試要適應(yīng)會計電算化的要求，盡可能使用審計專用軟件實現(xiàn)會計數(shù)據(jù)從會計核算軟件到審計軟件的轉(zhuǎn)換，由審計軟件來完成大量的復(fù)核和核對工作，審計職員應(yīng)著重對審計項目的有關(guān)數(shù)據(jù)重新組合，有效的審計分析方法進行分析與評價，不斷地修改、充實和完善審計計劃，執(zhí)行切實可行的審計程序，深層次地審核被審計單位會計數(shù)據(jù)的真實性，識別虛假或失真的電算化會計信息，控制誤受風(fēng)險以全面實現(xiàn)審計目標(biāo)�！　�4.制定和完善新的審計準(zhǔn)則。，我國在審計方面制訂了很多規(guī)范性文件。但是由于審計對象、審計線索、審計方法和技術(shù)手段發(fā)生了較大變化，這些準(zhǔn)則中的某些已不適應(yīng)實際情況，一些新增審計內(nèi)容在審計準(zhǔn)則中又缺乏相應(yīng)的條款，如電算化系統(tǒng)開發(fā)審計準(zhǔn)則，新環(huán)境下的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則、審計軟件功能規(guī)范和開發(fā)準(zhǔn)則等。在制定新的審計準(zhǔn)則時，要在考慮我國國情的條件下大力鑒戒國外的先進經(jīng)驗。在制定具體準(zhǔn)則時應(yīng)側(cè)重于對計算機系統(tǒng)內(nèi)部控制的評價，應(yīng)對以下幾方面進行規(guī)范：審計職員應(yīng)具備的資格；審計證據(jù)的收集；計算機審計過程及相關(guān)的審計技術(shù)；審計工作的質(zhì)量控制等。制定有關(guān)電算化審計準(zhǔn)則和制度，是目前審計工作的迫切需要。我國應(yīng)結(jié)合國情，并鑒戒國外先進的審計和技術(shù)，制定出一部側(cè)重于對計算機系統(tǒng)的一般控制和應(yīng)用控制的評價，對審計職員應(yīng)具備的資格、計算機審計過程和相關(guān)的審計技術(shù)以及證據(jù)收集方面做出規(guī)范的計算機審計準(zhǔn)則�！　�5.開展審計技術(shù)和方法的研究。由于計算機處理和手工處理有很多不同點，從而產(chǎn)生了很多獨特的計算機審計技術(shù)和工具。計算機審計注重對業(yè)務(wù)事項和處理過程進行證據(jù)收集，如要收集符合性測試的證據(jù)，一般是通過模擬數(shù)據(jù)進行測試形成要收集的證據(jù)。因此，要大力開展對計算機審計技術(shù)和方法的研究，如審計治理計算機技術(shù)、內(nèi)部控制制度的評價測試技術(shù)、數(shù)據(jù)庫或數(shù)據(jù)文件的審計技術(shù)、應(yīng)用軟件的審計技術(shù)、系統(tǒng)開發(fā)和維護的評價技術(shù)等，特別是內(nèi)部控制的測評技術(shù)，以盡快實現(xiàn)利用計算機審計�！　�6.加快審計軟件的開發(fā)。審計軟件是計算機審計不可缺少的技術(shù)工具，沒有良好的計算機審計軟件是很難開展實際的自動化審計工作的。審計軟件的功能應(yīng)具有針對會計程序本身正當(dāng)性、正確性的審查功能；具有對機內(nèi)會計數(shù)據(jù)文件的一致性、正確性的檢查功能；具驗證會計報告的可信程度及會計軟件內(nèi)部控制措施的可靠性功能；具有審查審計報告、審計文書自動編制整理功能等。進而解決審計電算化滯后的實際，做到審計技術(shù)與會計電算化同步。利用計算機快速分類、檢索功能、存儲能力編制審計程序，可以進行大量的審計比較、抽樣及核對工作，收集審計證據(jù)，減輕審計職員工作強度；事先用計算機設(shè)計測試案例，后用于測試被審單位的會計程序和數(shù)據(jù)文件，能夠更好地開展審計工作；審計員利用計算機存儲有關(guān)法規(guī)條例、被審單位的基本情況等，隨時調(diào)用，便于審計工作的開展；利用計算機對審計資料進行統(tǒng)計匯總，編制打印各種統(tǒng)計表、審計文件，進步審計工作質(zhì)量�！　�審計軟件既可以加快審計工作的效率，又有利于進步審計質(zhì)量，加強審計規(guī)范化工作。但我國審計行業(yè)的審計軟件很少，要改變這種狀況，關(guān)鍵應(yīng)加大對審計軟件開發(fā)人才的培養(yǎng)，同時鼓勵審計職員積極參與開發(fā)或獨立開發(fā)審計軟件。另外，要加強國際交流，引進計算機軟件技術(shù)，縮短計算機在審計應(yīng)用中的差距。　　7.加快審計復(fù)合型人才的培養(yǎng)。計算機的廣泛應(yīng)用使審計職員須要更新知識。不僅需要會計、財務(wù)、審計、工程技術(shù)知識和技能，熟悉審計法規(guī)，及其他審計規(guī)范準(zhǔn)則外，還須把握一定的計算機數(shù)據(jù)處理知識，把握系統(tǒng)分析設(shè)計和電算化系統(tǒng)評審技術(shù)，電算化審計軟件的開發(fā)使用和維護技術(shù)。審計發(fā)展的關(guān)鍵是人才的培養(yǎng)和加快審計職員的知識更新以適應(yīng)審計發(fā)展的要求。為此可采取的措施有：對現(xiàn)有審計職員在計算機、會計電算化系統(tǒng)的控制及計算機審計技術(shù)等方面加以培訓(xùn)，使他們能勝任審計工作；購買必要的審計軟件，對復(fù)雜的財務(wù)軟件的審計聘請計算機專家進行輔導(dǎo)；開展審計的正規(guī)，借助高校的師資氣力，開設(shè)會計電算化信息系統(tǒng)審計，控制用戶計算機輔助審計技術(shù)等相關(guān)的課程，加強計算機審計配套課程的教育。同時適當(dāng)鑒戒適合我國國情的西方審計理論和方法，培養(yǎng)面向未來的復(fù)合型審計人才。　　「」　　[1]董化禮。計算機審計數(shù)據(jù)采集與分析技術(shù)[M].北京：清華大學(xué)出版社，2002.　　[2]林文彬。試論審計對計算機會計信息系統(tǒng)的要求[J].審計，2001，（1）�！　�[3]李志軍。手工系統(tǒng)和電算化系統(tǒng)條件下審計的比較[J].財會月刊，2003，（5）�！　�[4]莊明來。論計算機環(huán)境下的具體審計[J].審計研究，2003，（6）�！　�[5]官晶文，趙云萍。如何把握會計電算化的審計方法[J].實務(wù)研究，2000，（9）。

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