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淺析戰(zhàn)略地圖在管理會計實務中的運用論文
1992年，羅伯特.S.卡普蘭教授和大衛(wèi).P.諾頓博士在對Analog Device公司的戰(zhàn)略制定模式進行了兩年的研究后，第一次將“平衡計分卡”作為一項管理工具提出。1996年，兩人的著作《平衡計分卡——化戰(zhàn)略為行動》的出版，標志著平衡計分卡理論的確立。隨著實踐的推進，在短短十年間，平衡計分卡作為一項戰(zhàn)略制定工具不僅在美國的眾多企業(yè)中得以運用和實施，而且在越來越多的全球企業(yè)中得到推廣。戰(zhàn)略地圖就是從平衡計分卡的基礎(chǔ)上發(fā)展而來，除了繼承了平衡計分卡在制定戰(zhàn)略時考慮的財務、客戶、內(nèi)部流程和創(chuàng)新與成長維度，戰(zhàn)略地圖將每一維度延伸出一套更為具體的指標體系，并將各維度聯(lián)系起來，給平衡計分卡增加了動態(tài)層面，將戰(zhàn)略規(guī)劃過程描述成一個更貼合實際的動態(tài)過程。
迄今為止，在美國《財富》雜志前一千的企業(yè)中，已有超過40%的公司引進戰(zhàn)略地圖，戰(zhàn)略地圖已成為全球企業(yè)戰(zhàn)略與績效管理的最重要的工具。然而，我國引入戰(zhàn)略地圖思想較晚，戰(zhàn)略地圖的運用還停留在理論階段，并且具體解析企業(yè)實務運用的理論不多。在2016年12月14日，財政部起草了《管理會計應用指引第100號——戰(zhàn)略管理》等22項管理會計應用指引征求意見稿，向社會各單位組織征求意見。相比于國外未能在管理會計應用領(lǐng)域形成系統(tǒng)、完整的體系架構(gòu)，我國的管理會計應用指引體系是一套立足于管理會計實踐、服務單位管理會計活動的指導性體系，這在全球管理會計領(lǐng)域具有開創(chuàng)性。雖然我國引入管理會計理論較晚，但是管理會計理念的實踐在我國早已有之，戰(zhàn)略地圖、目標成本法等管理會計工具的應用水平也在不斷提升。此次應用指引（見征求稿）將戰(zhàn)略地圖作為工具方法指引提出，對指導單位和企業(yè)應用戰(zhàn)略地圖具有重要意義。本文就將結(jié)合應用指引（征求意見稿）中有關(guān)戰(zhàn)略地圖的相關(guān)指導，論述在管理會計實務中如何有效設(shè)計和落實戰(zhàn)略地圖。
一、戰(zhàn)略地圖的應用環(huán)境
戰(zhàn)略地圖作為管理會計工具方法，其本質(zhì)是為了滿足戰(zhàn)略管理的需要，戰(zhàn)略地圖的應用環(huán)境應遵循戰(zhàn)略管理對應用環(huán)境的一般要求。戰(zhàn)略地圖作為企業(yè)長期性的發(fā)展規(guī)劃，旨在保持企業(yè)長久的競爭優(yōu)勢，追求長期利益。這就要求企業(yè)在設(shè)計戰(zhàn)略地圖時必須立足于長遠的發(fā)展目標，把握市場變動趨勢和經(jīng)濟發(fā)展動向，同時密切聯(lián)系政治、文化、社會環(huán)境。不僅要關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的決策、計劃及控制，還要站在戰(zhàn)略的高度，關(guān)注對企業(yè)影響長遠的外部環(huán)境因素，尤其是可能發(fā)生巨大變化的經(jīng)濟因素、制度因素、科技進步因素等。如果不能適應外部環(huán)境的變化，戰(zhàn)略地圖則不具有長期性，也無法達到戰(zhàn)略管理的長遠目標和全局利益。
企業(yè)進行戰(zhàn)略管理、運用戰(zhàn)略地圖，應當設(shè)置專門的機構(gòu)和部門。協(xié)同管理原則是企業(yè)進行戰(zhàn)略管理應遵循的重要原則，也是戰(zhàn)略地圖全局性特征的體現(xiàn)。與目標成本法、邊際分析等管理會計工具不同的是，在戰(zhàn)略地圖中，部門與部門之間并不是孤立存在的，戰(zhàn)略地圖的成功設(shè)計和落地，不僅需要每一個部門都充分發(fā)揮他們的職能，還要能夠與其他部門協(xié)調(diào)工作、共同進退，最終目標是使企業(yè)利益最大化。所以，企業(yè)應當設(shè)置戰(zhàn)略管理會計機構(gòu)，牽頭負責設(shè)計戰(zhàn)略地圖，并與其他部門協(xié)同制定戰(zhàn)略規(guī)劃，協(xié)調(diào)部門與部門之間的工作關(guān)系，從而保障戰(zhàn)略地圖的落地。
就企業(yè)內(nèi)部環(huán)境來說，實施戰(zhàn)略地圖，還需要配套的制度支持，尤其是綜合業(yè)績評價制度和激勵制度。應用指引（征求意見稿）第100號第七條指出：“ 企業(yè)進行戰(zhàn)略管理，應制定戰(zhàn)略管理有關(guān)制度及配套的績效激勵制度等，形成科學有效的配套制度，切實調(diào)動員工的積極性，提升員工的執(zhí)行力，促使企業(yè)戰(zhàn)略真正落地�！�
二、戰(zhàn)略地圖的設(shè)計
戰(zhàn)略地圖是從平衡記分卡的四個層面發(fā)展而來的，通過建立財務、客戶、內(nèi)部業(yè)務流程、學習與成長四個維度之間的因果關(guān)系和遞進關(guān)系，描述出企業(yè)的戰(zhàn)略。
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企業(yè)設(shè)計戰(zhàn)略地圖，首先應該對本企業(yè)可利用資源進行分析�？衫觅Y源是企業(yè)發(fā)展的根本，是制定戰(zhàn)略的前提，企業(yè)的一切活動都是建立在資源利用的基礎(chǔ)之上的。企業(yè)需深入分析有形資源和無形資源在過去發(fā)展中所發(fā)揮的作用，尤其是無形資源在創(chuàng)造企業(yè)價值上的巨大影響，以及未來如何更好的利用這些資源。通過分析企業(yè)所擁有的資源價值和所能達到的資源利用率，可以使企業(yè)明確自身定位，在制定戰(zhàn)略目標時做到目標值與可利用資源相匹配，使戰(zhàn)略目標更切合實際，也更能調(diào)動執(zhí)行人員的積極性。
企業(yè)還要對內(nèi)外部環(huán)境進行分析�？梢酝ㄟ^SWOT分析法，挖掘企業(yè)在技術(shù)力量、成本控制、產(chǎn)品質(zhì)量、企業(yè)形象、市場份額等方面的優(yōu)勢，找出例如管理不善、產(chǎn)品積壓、研發(fā)技術(shù)落后等劣勢，分析新產(chǎn)品、新服務、新技術(shù)、新市場等競爭市場上的機會以及來自新競爭對手、替代產(chǎn)品增多、市場緊縮、經(jīng)濟衰退的威脅，在此基礎(chǔ)之上確立企業(yè)的使命和愿景，從而制定適合企業(yè)的戰(zhàn)略目標。
戰(zhàn)略地圖應用指引（征求意見稿）第九條還指出：“企業(yè)應根據(jù)已設(shè)定的戰(zhàn)略目標，對現(xiàn)有客戶（服務對象）和可能的新客戶以及新產(chǎn)品（新服務）進行深入分析，提取業(yè)務和財務融合發(fā)展的戰(zhàn)略主題�！痹谪攧站S度上，一是基于成本優(yōu)勢和資產(chǎn)利用率的生產(chǎn)率提升戰(zhàn)略主題，二是基于增加收入機會和提升顧客價值的營收成長主題。
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客戶是企業(yè)持續(xù)創(chuàng)造價值的根本動因，客戶滿意度和客戶保持率則決定了企業(yè)的生存與否。如果一個客戶對企業(yè)提供的產(chǎn)品或服務不滿意，他就會尋求替代供應商來滿足其需求，這將直接導致企業(yè)業(yè)績下滑;如果客戶大量流失，并且不能吸引新用戶，那么企業(yè)必然走向滅亡。企業(yè)應對現(xiàn)有客戶進行深入分析，先從產(chǎn)品服務質(zhì)量、售后服務、技術(shù)提供等方面確定企業(yè)能為客戶提供哪些價值;再根據(jù)客戶的消費行為和消費特征，探究客戶能為企業(yè)帶來哪些價值以及客戶的長期穩(wěn)定性，以及是否擺脫那些和企業(yè)具有長期關(guān)系卻不能給企業(yè)帶來利益的客戶;最后根據(jù)客戶和企業(yè)的相互關(guān)系調(diào)整客戶價值，其調(diào)整的幅度應該建立在戰(zhàn)略分析和戰(zhàn)略目標的基礎(chǔ)之上。戰(zhàn)略地圖應用指引（征求意見稿）第十條認為：“在客戶價值定位維度，企業(yè)一般可設(shè)置客戶體驗、雙贏營銷關(guān)系、品牌形象提升等戰(zhàn)略主題。”例如：客戶愉快的消費體驗要求企業(yè)對市場需求反應迅速、提供高品質(zhì)的產(chǎn)品和服務，特別是做好產(chǎn)品創(chuàng)新和售后服務保障。
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企業(yè)在設(shè)定了戰(zhàn)略目標和客戶價值定位以后，就可以制定具體的內(nèi)部流程方法以達到不同的客戶價值主張和財務業(yè)績目標�？梢詫I(yè)務流程進行梳理，構(gòu)造一個具有企業(yè)特色的價值鏈，確定能夠為企業(yè)產(chǎn)品或服務增值的關(guān)鍵的內(nèi)部流程。創(chuàng)造價值的行為過程主要包括四個方面：注重降低成本、提高質(zhì)量、管理風險的生產(chǎn)和交付產(chǎn)品和服務的營運管理流程;強調(diào)開發(fā)新產(chǎn)品和新服務、開拓新市場和獲得新顧客群的創(chuàng)新管理流程;通過定位和獲取客戶、加深和顧客關(guān)系以及保持客戶增長，來提升客戶價值的客戶管理流程;遵循法律法規(guī)、改善社區(qū)環(huán)境和社區(qū)關(guān)系、提升企業(yè)形象等內(nèi)部流程。
�。ㄋ模﹦�(chuàng)新與成長維度
創(chuàng)新和成長維度強調(diào)了無形資源在企業(yè)戰(zhàn)略實施過程中的作用。戰(zhàn)略地圖應用指引（征求意見稿）第十二條提出：“企業(yè)應根據(jù)業(yè)務提升路徑和服務定位，分析創(chuàng)新和人力資本等無形資源在創(chuàng)造價值中的作用，識別關(guān)鍵成功要素，并相應確立激勵創(chuàng)新制度、信息系統(tǒng)創(chuàng)新、智力資本利用創(chuàng)新等戰(zhàn)略主題，對財務、客戶、內(nèi)部流程維度的戰(zhàn)略主題和關(guān)鍵業(yè)績指標進行有力支撐�！逼髽I(yè)在制定為實現(xiàn)戰(zhàn)略目標和客戶價值的內(nèi)部流程之后，必須決定如何利用企業(yè)現(xiàn)有的人力資本、信息資本和組織資本三類無形資產(chǎn)進行戰(zhàn)略資源配置，如何通過創(chuàng)新彌補與為完成內(nèi)部流程、實現(xiàn)突破性戰(zhàn)略目標所要求的能力之間的差距。
�。ㄎ澹├L制戰(zhàn)略地圖
戰(zhàn)略地圖應用指引（征求意見稿）第十四條：“企業(yè)可應用平衡計分卡的四維度劃分，繪制戰(zhàn)略地圖，以圖形方式展示企業(yè)的戰(zhàn)略目標以及實現(xiàn)戰(zhàn)略目標的關(guān)鍵路徑�！本唧w包括，一是設(shè)立總體戰(zhàn)略目標并與財務維度的戰(zhàn)略和KPI相對應，二是確定四維度的戰(zhàn)略主題和KPI，三是將戰(zhàn)略主題和KPI用路徑線相連接、形成完整的戰(zhàn)略地圖。（見圖2）
三、戰(zhàn)略地圖的落地
企業(yè)在設(shè)計好戰(zhàn)略地圖之后，必須運用管理會計方法和管控機制的有關(guān)方法和工具，確保企業(yè)在長期發(fā)展中實現(xiàn)既定的戰(zhàn)略目標。
�。ㄒ唬⿷�(zhàn)略KPI設(shè)計
戰(zhàn)略地圖應用指引（征求意見稿）第十六條指明：“企業(yè)應用戰(zhàn)略地圖，應設(shè)計一套可以使企業(yè)的各部門主管明確自身責任與戰(zhàn)略目標聯(lián)系的考核指標，即進行戰(zhàn)略KPI設(shè)計�！�
�。ǘ⿷�(zhàn)略KPI責任落實
企業(yè)應做好戰(zhàn)略KPI分解工作，從企業(yè)最高層開始分解到各責任部門，責任部門再分解到各個責任團隊和責任人，建立層層KPI責任落實制度。企業(yè)高層應監(jiān)督各部門責任落實情況，可要求制作責任表，闡明各部門的KPI和具體舉措，明確權(quán)利、責任和戰(zhàn)略舉措之間的關(guān)系，以便于進行責任管控和生成責任報告。
在層層責任落實的基礎(chǔ)上，應以一年或一個季度要達到的KPI和具體戰(zhàn)略舉措為標準，要求責任部門簽訂責任書，并附上相應的獎懲機制。
（三）戰(zhàn)略舉措執(zhí)行
責任部門應將部門KPI進一步分解為責任團隊和責任人的KPI，還可以將KPI轉(zhuǎn)化為一系列具體舉措，供部門或團隊成員參考并提出改進意見�？芍贫ㄘ熑魏蛻�(zhàn)略舉措執(zhí)行書，使部門團隊和員工有目標可循、有具體業(yè)務可明，從而能夠進行自我實施、自我管控、自我評價和自我調(diào)整。戰(zhàn)略地圖應用指引（征求意見稿）第十八條提出：“同時，以各部門責任書和職責分工為基礎(chǔ)，確定不同執(zhí)行過程的負責人及協(xié)調(diào)人，并按照設(shè)定的戰(zhàn)略目標實現(xiàn)日期，確定不同的執(zhí)行指引表，采取有效戰(zhàn)略舉措，保障KPI實現(xiàn)�！�
�。ㄋ模┨峤粓�(zhí)行報告
企業(yè)應編制執(zhí)行報告，以反映戰(zhàn)略舉措的執(zhí)行情況和KPI是否如期實現(xiàn)。企業(yè)應按照從下級到上級的順序?qū)訉舆f交執(zhí)行報告，包括：一是反映業(yè)務層面的具體戰(zhàn)略舉措的實施情況和原因分析，二是反映經(jīng)營層面戰(zhàn)略方案相關(guān)指標和舉措的執(zhí)行情況和原因分析，三是反映戰(zhàn)略層即企業(yè)總體戰(zhàn)略目標的完成情況和原因分析。
�。ㄎ澹┻M行持續(xù)改善
企業(yè)應當將執(zhí)行報告的執(zhí)行情況與既定目標對比，發(fā)現(xiàn)并分析問題。對于未達到的戰(zhàn)略目標和KPI，應該關(guān)注該偏差是否是臨時性波動，如果是對企業(yè)長期戰(zhàn)略發(fā)展有影響的偏差，應分析戰(zhàn)略KPI的分解和執(zhí)行是否有誤、制定的總體戰(zhàn)略方案和具體戰(zhàn)略舉措是否恰當，結(jié)合企業(yè)外部重大政治、經(jīng)濟環(huán)境變化，決定如何改善執(zhí)行力不足的情況或者是否需要依據(jù)外部環(huán)境變化調(diào)整戰(zhàn)略地圖。對于達到或者超額完成的指標，應總結(jié)經(jīng)驗并進行內(nèi)部推廣，可通過交流分享會、公告表揚等形式向各責任部門和責任團隊傳遞有用信息。同時，還應該設(shè)立獎懲制度進行評價和激勵，引導各責任人積極工作、為企業(yè)持續(xù)創(chuàng)造價值。
四、總結(jié)
2016年財政部發(fā)布的《管理會計基本指引》明確指出企業(yè)進行管理會計活動必須遵循戰(zhàn)略導向原則，管理會計的運用必須以戰(zhàn)略規(guī)劃為導向。戰(zhàn)略管理給企業(yè)長期發(fā)展指明了方向，而戰(zhàn)略地圖作為一項重要的管理會計工具則深化了戰(zhàn)略管理思想，提供了更具體的戰(zhàn)略目標和執(zhí)行反饋方案，是企業(yè)在日趨激烈的競爭中應當廣泛運用的管理方法。我國正加快建立管理會計體系，戰(zhàn)略地圖應用指引將推動企業(yè)進行戰(zhàn)略改革和戰(zhàn)略落實，戰(zhàn)略地圖也會為企業(yè)創(chuàng)造不可替代的價值。
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