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新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)減值核算
摘要：本文根據(jù)新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)要素的重新分類及對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重新規(guī)范,就新準(zhǔn)則下企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)減值核算的適用準(zhǔn)則、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)、列支與可否轉(zhuǎn)回等方面進(jìn)行了比較分析。關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)；資產(chǎn)減值；減值核算
Abstract: This article according to the new criterion to classify to the property essential factor and to property depreciation accountant again standard, under the new criterion the enterprise each property depreciation calculation's suitable criterion, the property depreciation lose confirmation, row with whether to return and so on aspects to carry on the comparative analysis.
key word: New accounting standards; Enterprise; Property depreciation; Depreciation calculation
前言
我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行了重新分類。除保留原有的按流動(dòng)性、非流動(dòng)性分類外,取消了短期投資和長(zhǎng)期債權(quán)投資項(xiàng)目,并將原在表外披露的衍生工具(如期貨投資等)改在表內(nèi)反映,同時(shí)增加了金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、油氣資產(chǎn)(石油天然氣開采企業(yè))、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(農(nóng)業(yè)企業(yè))等內(nèi)容。新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)要素的重新分類及對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重新規(guī)范,使人們對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值的核算猶如霧里看花。
一、適用準(zhǔn)則不同
流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)、金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)的不同特點(diǎn),決定了企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)減值的核算存在差異,不可能對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露在同一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范。在我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,雖有專門的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值),但該準(zhǔn)則主要規(guī)范投資性房地產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)﹑無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)等長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的處理,其他資產(chǎn)的減值則由其他相應(yīng)準(zhǔn)則規(guī)范。這種做法也與國(guó)際慣例相一致。具體如后面附表所示。
二、是否需要核算減值視資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)方法不同而定
資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)是指資產(chǎn)負(fù)債表中以何種計(jì)量屬性反映資產(chǎn)的價(jià)值,這與資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量相關(guān)。中外會(huì)計(jì)中,資產(chǎn)的計(jì)量歷來(lái)有成本與公允價(jià)值兩種模式。采用成本模式時(shí),資產(chǎn)按歷史成本(實(shí)際成本)反映,客觀、可靠,數(shù)據(jù)容易取得,而且可避免由于采用其他計(jì)量屬性而引起的會(huì)計(jì)信息的差異,確保會(huì)計(jì)信息的一致性和可比性,因而是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中常用的一種計(jì)量屬性。在原有的損益表重心觀下,由于企業(yè)持有資產(chǎn)的目的是自用而非銷售變現(xiàn),因而無(wú)須考慮其市價(jià)的變化,會(huì)計(jì)一般采用歷史成本的計(jì)量模式;但在資產(chǎn)負(fù)債表重心觀下,資產(chǎn)代表企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入,在計(jì)量資產(chǎn)時(shí),就不應(yīng)以反映“過去”的成本為基礎(chǔ),而應(yīng)以反映“未來(lái)”的價(jià)值為基礎(chǔ)。此外,在物價(jià)明顯變動(dòng)的情況下,采用成本模式提供的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)、可靠、可比性比較差,由此產(chǎn)生了公允價(jià)值等其他計(jì)量屬性。采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí),信息相關(guān)性強(qiáng),符合決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo),在成熟的資本市場(chǎng)中,公允價(jià)值又比較容易確定,因而受到推崇并廣泛使用。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則也在全面推廣使用公允價(jià)值。
從資產(chǎn)的性質(zhì)來(lái)看,流動(dòng)資產(chǎn)、非流動(dòng)資產(chǎn)對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)的敏感性存在差異。流動(dòng)資產(chǎn)可以隨時(shí)變現(xiàn),對(duì)公允價(jià)值的變動(dòng)非常敏感,相關(guān)性強(qiáng);非流動(dòng)資產(chǎn)則不然,公允價(jià)值的正常變動(dòng)對(duì)其影響并不大。從公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用情況來(lái)看,經(jīng)歷了禁止使用(1992年前)、大量使用(1998年起)、限制使用(2001年至今)的多次反復(fù)。考慮到中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際趨同的需要,針對(duì)我國(guó)市場(chǎng)欠發(fā)達(dá)的現(xiàn)狀,本次會(huì)計(jì)制度改革,我國(guó)適度、謹(jǐn)慎地引入了公允價(jià)值,目的是使會(huì)計(jì)信息盡可能地反映企業(yè)的實(shí)際、尤其是資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值,強(qiáng)化相關(guān)性質(zhì)量。從此理念出發(fā),我國(guó)在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,對(duì)存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn),一般采用公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值變動(dòng)損益主要計(jì)入當(dāng)期損益,這也符合全面收益報(bào)告的國(guó)際趨勢(shì);少數(shù)資產(chǎn)(如部分可供出售金融資產(chǎn))的公允價(jià)值變動(dòng)損益則作為資本公積處理;不存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn),則沿用成本計(jì)量模式,防止企業(yè)的操縱。期末計(jì)價(jià)采用公允價(jià)值模式且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的資產(chǎn),不存在減值的核算;后續(xù)計(jì)量采用成本模式的資產(chǎn),無(wú)論從資產(chǎn)定義或謹(jǐn)慎性原則考慮,亦或財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),根據(jù)決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo),會(huì)計(jì)上應(yīng)以反映資產(chǎn)“未來(lái)”的價(jià)值為基礎(chǔ)、對(duì)資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少予以確認(rèn)�？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)雖采用公允價(jià)值模式,以其變動(dòng)金額調(diào)整權(quán)益,但當(dāng)該類資產(chǎn)的公允價(jià)值持續(xù)下降時(shí),應(yīng)確認(rèn)減值損失。三、資產(chǎn)減值損失的列支不同
企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值損失只是預(yù)計(jì)金額,并未實(shí)際發(fā)生,會(huì)計(jì)上稱為減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值是資產(chǎn)(賬面價(jià)值)轉(zhuǎn)化為費(fèi)用(或損失)的一種特殊形式,它將導(dǎo)致費(fèi)用(或損失)的增加以及資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少。問題是,這種減值損失如何列支,是計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表還是當(dāng)期損益?按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度2001》的規(guī)定,企業(yè)預(yù)計(jì)的資產(chǎn)減值損失,一律計(jì)入當(dāng)期損益;同時(shí)按不同資產(chǎn)的性質(zhì),分別作為管理費(fèi)用(壞賬損失、存貨跌價(jià)損失)、營(yíng)業(yè)外支出(固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程的減值損失)和減少投資收益(長(zhǎng)短期投資及委托貸款的減值損失)處理。根據(jù)我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,除遞延所得稅資產(chǎn)的減值損失計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用外,其余資產(chǎn)減值損失在利潤(rùn)表中單設(shè)“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目反映,提示信息使用者關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量及由此導(dǎo)致的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn),是重要性原則的體現(xiàn)。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn),持有期內(nèi)不僅核算減值損失,還核算資產(chǎn)升值的利得,在利潤(rùn)表中專設(shè)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目反映(可供出售的金融資產(chǎn),持有目的并非賺取差價(jià),公允價(jià)值的變動(dòng)損益先計(jì)入資本公積),這種損益雖不產(chǎn)生現(xiàn)金流,但將其計(jì)入利潤(rùn)表符合國(guó)際慣例及全面收益報(bào)告的發(fā)展趨勢(shì)。
四、確認(rèn)資產(chǎn)減值的比較范圍不同
確認(rèn)資產(chǎn)減值損失,需要將資產(chǎn)期末賬面價(jià)值與可收回金額(可變現(xiàn)凈值或預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值)進(jìn)行比較。理論上講,比較的方法或范圍有三種:單項(xiàng)比較法、類別比較法和總體比較法。其中單項(xiàng)比較法比較準(zhǔn)確,但操作復(fù)雜;總體比較法操作簡(jiǎn)單,但不準(zhǔn)確;類別比較法介于兩者之間。我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般要求按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值,但下列情況除外:
(一)對(duì)于數(shù)量繁多、單位價(jià)值較低的存貨(含消耗性生物資產(chǎn)),可按類別計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備;與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終目的或用途、且難與其他項(xiàng)目分開計(jì)量的存貨,可合并計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。
(二)不能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的長(zhǎng)期資產(chǎn),如煤礦建的鐵路專運(yùn)線、某個(gè)營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)等,應(yīng)按資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試、確認(rèn)減值損失。
(三)單項(xiàng)金額不大或單項(xiàng)金額重大但未發(fā)生損失的應(yīng)收款項(xiàng),可按期末余額總額或分別不同賬齡計(jì)提減值損失。
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