本錢會計發(fā)展的九大歷史規(guī)律

【摘要】 本文基于一種廣闊的社會視角，以本錢會計發(fā)展中所涉及的重大題目為主線進行回納性研究，以闡明本錢會計發(fā)展的基本規(guī)律。筆者以為，本錢的資源耗費實質(zhì)導致了本錢題目永久且深刻的社會意義；不論在方法技術(shù)層面，還是實際控制和理論層面，本錢會計的發(fā)展永遠處在強勁的持續(xù)狀態(tài)。因此，本錢核算與控制始終具有重要的實踐意義。
　　【關(guān)鍵詞】 本錢會計； 核算與控制；規(guī)律性；社會本錢
　　
　　本錢會計是會計學科中一個十分重要的領(lǐng)域。其重要性之緣由，除了自身與微觀經(jīng)濟中企業(yè)實體的財務(wù)報告目的相聯(lián)系，關(guān)系企業(yè)的存亡延續(xù)之外，更在于其突出的宏觀意義。在人類歷史的發(fā)展進程中，本錢題目始終備受關(guān)注，根本原因在于本錢的資源耗費實質(zhì)。這一質(zhì)的規(guī)定性，導致了本錢題目永久且深刻的社會意義。
　　以往關(guān)于本錢會計史的研究，多關(guān)注其發(fā)生與發(fā)展的微觀意義，側(cè)重于從企業(yè)個體層面進行研究，把本錢會計作為企業(yè)內(nèi)部核算與控制的一種技術(shù)方法，并將研究的時間范圍局限在產(chǎn)業(yè)革命至20世紀初這樣一個較短的時期內(nèi)，從而具有明顯的局限性。進進20世紀以來的環(huán)境變化促使人們對本錢題目進行了更深層次的思考。新制度經(jīng)濟學中關(guān)于交易本錢和社會本錢題目的討論，將本錢作為社會制度決定的解釋因子進行研究，對包括會計學在內(nèi)的多門學科產(chǎn)生了很大影響。然而，迄今為止，會計界關(guān)于本錢及本錢會計題目的研究，依然多受傳統(tǒng)研究的影響而普遍采取較為偏狹的視野，不但對全面、系統(tǒng)地理解本錢會計的歷史發(fā)展造成不便，使20世紀以來會計學中本錢觀念和本錢會計方法所發(fā)生的各種變化變得難以理解，而且也為研究目前現(xiàn)實題目，乃至猜測本錢會計的未來發(fā)展趨勢造成了困難。
　　從本質(zhì)上來看，本錢會計是本錢核算與本錢控制的聚合體。作為一種在人類社會組織中具有普遍意義的實踐活動，它具有特殊的歷史一貫性和繼續(xù)性。伴隨人類社會歷史的演進，本錢核算與控制產(chǎn)生并發(fā)展，既形成了一定的屬于自身所特有的規(guī)律，也具有一些不同于一般的發(fā)展特點。本文基于一種廣闊的社會視角，以本錢會計發(fā)展中所涉及的重大題目為主線進行回納性研究，以闡明本錢會計發(fā)展的基本規(guī)律。這些規(guī)律無疑成為理解本錢觀念之社會經(jīng)濟意義，理解會計學中本錢觀念的演進及本錢會計現(xiàn)實變化的重要基礎(chǔ)。對于規(guī)劃未來社會經(jīng)濟發(fā)展中的很多重大題目及關(guān)系，亦將具有重要的基礎(chǔ)性意義。
　　
　　一、本錢觀念發(fā)展演進規(guī)律
　　
　　在人類社會生活中，本錢觀念具有悠久的歷史。然而，具有科學意義的本錢觀念的形成卻是產(chǎn)業(yè)社會的產(chǎn)物。它隨著產(chǎn)業(yè)社會的產(chǎn)生而產(chǎn)生，伴隨著產(chǎn)業(yè)社會里工廠生產(chǎn)、商品貨幣經(jīng)濟的演進，乃至市場經(jīng)濟的演進而演進。至現(xiàn)代社會，科學而完善的本錢觀念進一步支配了本錢核算與本錢控制的持續(xù)發(fā)展。
　　對本錢因素的考慮，早在有組織的人類活動開始之初，就已經(jīng)以原始而簡單的形式體現(xiàn)出來。早期人類活動中的本錢核算與控制，在大的方面是融合在社會組織與社會制度結(jié)構(gòu)的演進之中的；在具體層面則表現(xiàn)得相對簡陋，其核心是一個十分質(zhì)樸的“節(jié)用”觀念。在“節(jié)用”觀念支配下，各種經(jīng)營、治理活動中，大都把對用度支出題目的考慮，混同地與利益題目聯(lián)系在一起。古代中國中心集權(quán)框架下所形成的“節(jié)用”思想，作為本錢控制思想的早期表現(xiàn)形式，曾經(jīng)達到了較高水平，并對后代本錢控制的產(chǎn)生與發(fā)展發(fā)生了重要影響。直至漢代以前，以節(jié)用為核心的用度核算和“節(jié)用”思想，大多體現(xiàn)在官廳組織制度建設(shè)與官營工貿(mào)易活動的組織治理之中。這是和國家在整個社會經(jīng)濟中的地位分不開的。這一時期只是考慮如何節(jié)省用度，而無明確的本錢概念。根據(jù)史料考證，直至王莽統(tǒng)治時期（公元8年至公元23年），才開始有對本錢、用度和盈利概念的初步區(qū)分�！稘h書·食貨志》中的酒榷之論以及關(guān)于“除其本，計其利，十一分之”和“欲貸以治產(chǎn)業(yè)者，均授之，除其費，計所得受息”的記載，便表明了王莽時期對本錢、用度的初步區(qū)別。在其他諸如古希臘、古羅馬文明中，也于此前后有了對本錢與用度的嘗試性區(qū)分。古希臘帕特農(nóng)神廟建筑用度報表（公元前5世紀中葉），已大體顯示出由用度核算向本錢核算的演進；而古羅馬農(nóng)業(yè)莊園中的用度核算與控制（公元前1世紀），也初步有了簡單的本錢概念和對本錢與用度的區(qū)分。這種區(qū)分是與隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，人們開始由對用度支出的關(guān)注逐漸轉(zhuǎn)向留意具體的耗費對象分不開的。在古代農(nóng)業(yè)社會中，由于沒有近代意義上的商品生產(chǎn)和商品交換發(fā)生，因而也便缺乏科學區(qū)分本錢與用度的經(jīng)濟基礎(chǔ)及思想基礎(chǔ)。因此，這一時期的區(qū)分，還并非科學意義上的區(qū)分。
　　從1494年盧卡·帕喬利的《簿記論》發(fā)表到20世紀20年代中期，近代本錢觀念開始形成。這一時期的突出標志是以產(chǎn)品本錢核算和事后本錢控制為特征的本錢會計的出現(xiàn)。其最初發(fā)展約在15世紀前后，當時產(chǎn)業(yè)資本主義的發(fā)展是本錢和用度在觀念與方法上發(fā)生區(qū)分的重要歷史動因。這一時期形成這種區(qū)分，取決于以下具體條件：其一，由于內(nèi)外貿(mào)易擴大所帶來的較為穩(wěn)定的市場需求，使產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)開始以較為穩(wěn)定的組織形式進行，從而有了通過內(nèi)部活動致力于核算與控制產(chǎn)品生產(chǎn)及價值形成的必要；其二，生產(chǎn)經(jīng)營開始具有持續(xù)性，而不像以往的貿(mào)易冒險活動以一次次冒險的結(jié)束作為經(jīng)營活動的終結(jié)，由此有了持續(xù)進行會計核算和會計分期的需要；其三，比較科學的簿記系統(tǒng)出現(xiàn)，為產(chǎn)業(yè)資本主義實行生產(chǎn)控制提供了基本手段。由于這些條件，企業(yè)一方面可以通過持續(xù)的賬簿記錄來反映較長時期內(nèi)的各種用度支出，利用簿記的功能便利地進行用度分類；另一方面，由于利潤計算產(chǎn)生了持續(xù)考核本錢耗費的需要，由此開始出現(xiàn)針對具體對象的用度回集和分配，從而明確地把本錢與用度區(qū)分開來。在這個過程中，以賬簿設(shè)置和生產(chǎn)流程設(shè)計為核心，出現(xiàn)了很多基本的本錢核算與控制方式。對各種與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的用度，從控制的目的出發(fā)，力求做到盡可能詳盡的反映，出現(xiàn)了“制造本錢”、“制造用度”、“治理用度”等概念以及初步的折舊觀念。經(jīng)過對主要材料、輔助材料和其他制造用度的區(qū)分，這時已經(jīng)有了現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)本錢構(gòu)成的雛形。16世紀威尼斯兵工廠的本錢控制以及15至16世紀梅迪席（Medici）紡織企業(yè)的本錢會計等，典型地反映了這一時期的本錢觀念及本錢會計發(fā)展的重要成就。
　　產(chǎn)業(yè)革命對本錢觀念的發(fā)展是一個重大的促進，同時也是一個重要的轉(zhuǎn)折。隨著大機器的普遍采用，生產(chǎn)規(guī)模擴大，企業(yè)組織形式發(fā)生了重要變革。在全程化生產(chǎn)的公司制企業(yè)中，會計作為一個制度體系逐步建立、健全，本錢核算與控制也相應(yīng)作為一個同一的體系向前發(fā)展。一方面，一些先進的企業(yè)在具體進行本錢核算和控制方面進行了多方面嘗試，創(chuàng)造出了一些頗具實用價值的技術(shù)方法，比如英國企業(yè)所采用的用度控制、責任治理、產(chǎn)品本錢核算、間接用度分配、本錢比較、特殊本錢決策、本錢預(yù)算和標準本錢、以及存貨控制等（Fleischman and Parker, 1997）；另一方面，不少學者、治理者和會計師也加進到本錢和本錢會計題目的探索中來，進行對相關(guān)理論與實務(wù)的研究。由于先后很多論著的產(chǎn)生，本錢會計作為一門新興學科正式出現(xiàn)。至20世紀20年代中期，以本錢核算為核心的傳統(tǒng)本錢會計體系的構(gòu)建已經(jīng)完成。
　　20世紀二、三十年代，以標準本錢制度和預(yù)算控制的出現(xiàn)為標志，本錢觀念進進現(xiàn)代發(fā)展階段。首先，受整個社會經(jīng)濟和企業(yè)治理領(lǐng)域中科學化和標準化運動的影響與推動，會計界對傳統(tǒng)的實際本錢觀念進行了反思，熟悉到了實際本錢的缺陷，開始接受標準本錢觀念，由此導致了標準本錢制度的形成和預(yù)算控制在本錢控制中的運用。其次，出于內(nèi)部治理的需要，早期鐵路行業(yè)的本錢性態(tài)觀念和本－量－利分析方法得到進一步發(fā)展，并在實踐中受到重視。這些發(fā)展導致了治理會計的誕生，本錢會計開始以一種新的形式向更高層次演進。第三，20世紀中期以后，受資源環(huán)境惡化影響，社會本錢觀念的影響日益增強，這種情況也深刻地影響到會計學科中本錢觀念的變化，并由此將環(huán)境因素的影響日益突出地引進到有關(guān)本錢題目的考慮中來。與此同時，在技術(shù)和環(huán)境變化的促進之下，各種源于治理領(lǐng)域的本錢控制觀念和技術(shù)不斷被引進到本錢治理會計之中，并終極因作業(yè)本錢會計的出現(xiàn)，將各種新興的本錢觀念與方法技術(shù)融合為一個同一的整體。這樣，一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的本錢會計的新時代到來了。
　　二、本錢會計發(fā)展的環(huán)境決定性規(guī)律
　　
　　歷史事實表明，會計的發(fā)展具有反應(yīng)性特點。社會經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展變化，決定了本錢會計的發(fā)展變化。由農(nóng)業(yè)社會向產(chǎn)業(yè)社會的轉(zhuǎn)變帶來了本錢會計發(fā)展史上的第一次大變革，由產(chǎn)業(yè)社會向信息社會的轉(zhuǎn)變又帶來了本錢會計發(fā)展史上的第二次大變革。本錢會計變革產(chǎn)生的后果促進了社會經(jīng)濟與企業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展。
　　人類社會發(fā)展的初始階段屬于落后的農(nóng)業(yè)社會。在自然經(jīng)濟占統(tǒng)治地位的時代里，在還不發(fā)達的生產(chǎn)條件和社會生產(chǎn)力水平之下，不可能出現(xiàn)深刻的本錢思想。在相當長的歷史時期內(nèi)，農(nóng)業(yè)一直是社會生產(chǎn)的基本形態(tài)，商品生產(chǎn)和交換只是作為一種輔助形式間或存在。其間固然也有樸素的“節(jié)用”和“將本求利”的觀念存在，并偶然也會出現(xiàn)與本錢用度核算相關(guān)聯(lián)的事例，但卻既不是對本錢與用度的正確區(qū)分，也未能形成科學完善的本錢核算與本錢控制觀念。直至中世紀末期，伴隨著傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)社會向產(chǎn)業(yè)社會的轉(zhuǎn)變，本錢會計發(fā)展史上的第一次變革才逐步發(fā)生。這場大變革與產(chǎn)業(yè)資本主義的進步是同步進行的，其進步集中體現(xiàn)在對本錢和用度的明確區(qū)分與制造本錢、制造用度、治理用度等概念的出現(xiàn)，折舊觀念的萌芽，以及復(fù)式簿記方法下用于本錢核算的賬簿體系的產(chǎn)生與完善方面。從19世紀初期開始，進進到以本錢用度核算為中心的本錢會計的形成和發(fā)展時期；而從20世紀二、三十年代開始，隨著標準本錢制度和預(yù)算控制的運用，本錢會計開始以本錢治理會計的新形式進進其現(xiàn)代發(fā)展階段。
　　發(fā)生于20世紀上半期的信息革命，促進了產(chǎn)業(yè)社會向信息社會的轉(zhuǎn)變，引發(fā)了本錢會計發(fā)展史上的第二次大變革。進進信息社會后，在大科學、高新技術(shù)和大經(jīng)濟發(fā)展的格式支配之下，一方面是企業(yè)組織規(guī)模日益擴大與內(nèi)部經(jīng)濟結(jié)構(gòu)趨于復(fù)雜化；另一方面則是企業(yè)社會經(jīng)濟關(guān)系的復(fù)雜化。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營與治理環(huán)境的巨變造就了本錢會計發(fā)展變革的契機。變革機遇集中體現(xiàn)在兩個方面：其一，在科技爆炸和治理科學快速發(fā)展的推動下，出現(xiàn)了很多創(chuàng)新性的本錢觀念和本錢治理控制技術(shù)，它們一方面構(gòu)成現(xiàn)代治理學的重要內(nèi)容；另一方面又進進到本錢治理會計學領(lǐng)域，使本錢治理會計在20世紀90年代后獲得了突破性進展；其二，本錢觀念的社會化擴展，把本錢控制推進到更廣闊的社會環(huán)境之中，在更高層次上實現(xiàn)了本錢控制的社會性回回。這些變化一方面使企業(yè)組織在新的社會經(jīng)濟環(huán)境下促成了本錢會計的快速發(fā)展，使本錢會計進進到全方位、全過程本錢治理與控制的發(fā)展階段；另一方面相應(yīng)突出了企業(yè)行為和企業(yè)本錢的社會影響，將企業(yè)本錢題目納進到了社會治理控制的大體系之中，從而具有更為突出的意義。
　　
　　三、本錢會計與市場經(jīng)濟運行機制的相互作用規(guī)律
　　
　　本錢會計發(fā)展與市場經(jīng)濟運行機制的作用密切相關(guān)，它通過價值決定機制（本錢——權(quán)益機制）、供求機制（本錢——價格——權(quán)益機制）與競爭機制（用度——本錢——權(quán)益競爭機制），在用度、價格、利益之間建立起至為密切的關(guān)聯(lián)關(guān)系，這一關(guān)系的建立既影響本錢會計自身發(fā)展的歷史進程，也相應(yīng)地推動著會計學的發(fā)展。
　　市場經(jīng)濟制度的建立與完善是近、現(xiàn)代社會發(fā)展中的一項重要事實。產(chǎn)權(quán)關(guān)系的確立是其進步中的核心題目。產(chǎn)權(quán)價值運動促使市場經(jīng)濟中的三大運行機制形成，三大運行機制的作用反過來又支配著產(chǎn)權(quán)價值的運行規(guī)律乃至整個市場經(jīng)濟的運行規(guī)律。一方面，價值運動形式的存在決定著市場經(jīng)濟運行機制的存在；另一方面，通過市場經(jīng)濟運行機制又動態(tài)地促進了產(chǎn)權(quán)控制體系的形成與完善，進而促使產(chǎn)權(quán)價值有規(guī)律地運轉(zhuǎn)。從根本上講，本錢核算與控制是產(chǎn)權(quán)價值運動控制中的一個基本組成部分，這種控制通過對用度、本錢、權(quán)益的直接作用，終極作用于產(chǎn)權(quán)和市場經(jīng)濟體制本體之上。
　　從資本主義經(jīng)濟關(guān)系萌芽之初到進進20世紀市場經(jīng)濟的現(xiàn)代發(fā)展階段，其整個發(fā)展過程，既是一個不中斷的本錢選擇和本錢決定的過程，也是一個為本錢關(guān)系和本錢觀念與本錢理論的發(fā)展所決定的過程。在15世紀至產(chǎn)業(yè)革命前的所謂前產(chǎn)業(yè)資本主義時期，資本主義之所以進展緩慢，重要原因之一，便在于本錢的制約。這些本錢除了一般意義上的生產(chǎn)本錢外，尚包括不穩(wěn)定的市場條件所帶來的市場風險本錢、固定資產(chǎn)投資的固定性本錢、集中生產(chǎn)的組織治理本錢以及使用大規(guī)模的雇傭勞動所帶來的社會本錢。本錢發(fā)生作用的最基本機理，在于用度、本錢、權(quán)益和本錢、價格、權(quán)益諸要素之間特殊的內(nèi)在關(guān)系及其相互作用。這些關(guān)系總體上決定著資本主義市場經(jīng)濟運行機制的發(fā)展，并終極決定資本主義產(chǎn)權(quán)關(guān)系的發(fā)展、調(diào)整與完善。在這個過程中，本錢會計作為一種重要的影響工具，對本錢、用度、價格乃至社會權(quán)益分配形成直接而重要的影響。資產(chǎn)階級正是運用了這一工具來獲得本錢用度的有效節(jié)省或降低，從而獲得更多的逾額利潤，使“它的商品的低廉價格”成為“它用來摧毀一切萬里長城、征服野蠻人最頑強的仇外心理的重炮”。（馬克思、恩格斯，1972）本錢會計既是對具體產(chǎn)品及具體生產(chǎn)經(jīng)營單位本錢用度的控制，也是對由資源配置與利用而引發(fā)的具有社會性意義的關(guān)聯(lián)性活動要素（包括交易用度、交易本錢、交易收益、交易契約、收益分配等）的控制。伴隨資本主義的發(fā)展，本錢會計經(jīng)歷了自身發(fā)生、發(fā)展的歷史進程，也相應(yīng)推動了會計學的發(fā)展。到現(xiàn)代市場經(jīng)濟發(fā)展階段，市場組織運作的三大機制的作用又有進一步擴展，在本錢核算和控制與產(chǎn)權(quán)價值運動之間建立了更為密切的關(guān)系。尤其是我國的社會主義市場經(jīng)濟體制建設(shè)，在客觀上遵循了市場機制運行規(guī)律，把本錢核算與控制推進到了一個新的歷史階段，也使其間所涉及的基本社會關(guān)系得到了極大的躍升。
　　
　　四、馬克思主義本錢理論的作用規(guī)律
　　
　　進進近代社會后，本錢理論的形成和發(fā)展為本錢會計乃至經(jīng)濟學科的體系構(gòu)建提供了重要基礎(chǔ)。其中，馬克思的勞動價值學說和馬克思關(guān)于本錢的科學論斷，具有重要的奠基性作用。研究證實，在很長的歷史時期內(nèi)，本錢會計的發(fā)展僅僅是實務(wù)的探索而缺乏明確的理論支持。馬克思勞動價值理論的出現(xiàn)，不僅為本錢會計實踐提供了具體而切實的指導，也為本錢會計理論體系構(gòu)建提供了堅實的基礎(chǔ)，為整個會計學的建設(shè)指明了方向。在這方面，馬克思主義理論的科學價值是無與倫比的，也是任何人任何情況下都無法撼動更無法取代的。對于本錢會計和會計學建設(shè)，馬克思勞動價值學說與馬克思關(guān)于本錢的科學論斷具有重要價值，它從四個方面對本錢會計和會計學本錢觀念的形成提供了理論基礎(chǔ)和現(xiàn)實指導：
　�。ㄒ唬┰谂�判地繼續(xù)資產(chǎn)階級古典經(jīng)濟學部分成果的基礎(chǔ)上，總結(jié)和發(fā)展了經(jīng)濟學的本錢觀念，在揭示剩余價值秘密的同時，第一次明確而完整地揭示了本錢的經(jīng)濟內(nèi)涵，構(gòu)建了科學的本錢理論的現(xiàn)代基礎(chǔ)
　　其具體體現(xiàn)在：1.從性質(zhì)上看，本錢是生產(chǎn)經(jīng)營活動中勞動耗費的價值度量，體現(xiàn)了本錢的可計量性；2.從內(nèi)容上看，本錢是商品價值（c v m）的前兩部分。商品價值的高低取決于生產(chǎn)該產(chǎn)品的社會必要勞動量，而本錢是生產(chǎn)該產(chǎn)品的個別勞動耗費，體現(xiàn)了本錢的個別性；3.就本質(zhì)而論，本錢是為了生產(chǎn)一定數(shù)目和質(zhì)量的勞動成果而發(fā)生的勞動耗費的價值補償，體現(xiàn)了本錢的可補償性。這些觀點的核心價值，在于揭示了產(chǎn)品本錢是人類勞動中必要的活勞動和物化勞動消耗的集合體，是創(chuàng)造產(chǎn)品價值的基礎(chǔ)這一實質(zhì)，從而既顯示了本錢的本質(zhì)特征，同時也樹立了確定本錢構(gòu)成的基本原則。現(xiàn)代本錢理論的科學體系，就是以此為出發(fā)點，在這一基礎(chǔ)之上建立起來的。
　�。ǘ�）科學地揭示并論證了商品價值的構(gòu)成為C V（即商品本錢乃是由不變資本和可變資本的價值轉(zhuǎn)移兩部分所構(gòu)成），對商品流通用度的性質(zhì)、意義與構(gòu)成作了深進的分析研究
在明確商品流通用度作為非生產(chǎn)性勞動的結(jié)果，不構(gòu)成商品價值，自然也不構(gòu)成生產(chǎn)本錢的同時，為會計中這一部分用度的處理提供了明確的理論支持和方法技術(shù)指導。
　�。ㄈ�）在關(guān)于價值和資本周轉(zhuǎn)等題目的研究中，對折舊、固定資產(chǎn)維護修理、流通用度、利息等題目作了科學的分析和論斷
　　這些分析和論斷不僅構(gòu)成本錢會計核算與用度處理的基礎(chǔ)，而且，由于其論述更加具體切實，與本錢會計乃至整個會計學理論體系的建設(shè)具有更為直接的關(guān)系。
　�。ㄋ模┡c資產(chǎn)階級古典經(jīng)濟學的本錢理論僅僅作為討論社會財富分配和勞動價值構(gòu)成時的一種低級形式的副產(chǎn)品不同，馬克思的本錢理論以價值構(gòu)成為核心，以利潤的構(gòu)成與分割為目標，形成一個科學而完整的理論體系
　　這一體系涉及產(chǎn)品生產(chǎn)本錢構(gòu)成、特殊價值補償、非生產(chǎn)性用度處理，以及總利潤分割等多個方面，不僅決定了本錢會計中核算與控制兩大職能的定位，而且決定了對會計學中其他題目的正確處理。馬克思的科學論斷對會計理論體系的構(gòu)建與發(fā)展具有永久性的指導意義。
　　
　　五、本錢會計作用重心轉(zhuǎn)移規(guī)律
　　
　　近代本錢會計發(fā)展的歷史出發(fā)點在于著重解決本錢核算題目，為此，它逐步構(gòu)建了本錢會計核算的方法、技術(shù)體系。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，本錢會計進進到核算與控制并重時期，而至現(xiàn)代市場經(jīng)濟發(fā)展階段，本錢控制逐步成為占據(jù)主導地位的職能，本錢的控制體系便是在這個階段建立并發(fā)展起來的。
　　在近代本錢會計發(fā)展的初始階段，以15、16世紀意大利梅迪席紡織賬目和16世紀福格家族布萊伯格礦與鑄造廠本錢賬目為代表，重點放在賬簿設(shè)置和生產(chǎn)流程設(shè)計方面。為了正確反映生產(chǎn)經(jīng)營中的各種耗費，企業(yè)以復(fù)式簿記為基礎(chǔ)，利用簿記系統(tǒng)的分類匯集功能實行本錢核算。這個階段的著重點在于解決本錢核算題目，由此逐步構(gòu)建了相關(guān)的核算方法和技術(shù)體系，并在17世紀末至19世紀初由科林斯、多德森、湯普森、漢密爾頓等人的著作中得到了系統(tǒng)反映。（Garner，1976）產(chǎn)業(yè)革命以后，隨著企業(yè)組織變革的相繼完成，為了適應(yīng)規(guī)模擴大后工廠化生產(chǎn)的需要，本錢會計進進核算與控制并重時期。在這個被稱為“本錢復(fù)興”的特殊時期（1885至20世紀初），一方面，以梅特卡夫、加克和費爾斯、諾頓、劉易斯、丘吉爾為代表，開始將全新的本錢觀念引進會計之中；另一方面，以阿諾德和尼科爾森為代表，對實務(wù)的發(fā)展作了極大改進。他們在前人研究的基礎(chǔ)上，進一步研究和探索在新的環(huán)境條件下大規(guī)模一體化生產(chǎn)的工廠中與組織題目相關(guān)的本錢核算及控制題目。他們將本錢核算和控制題目與企業(yè)組織制度建設(shè)結(jié)合起來，采用材料卡、計時簿等多種形式進行控制，使本錢會計由最初以核算為主進進到核算與控制并重的新階段。20世紀20年代以后，受科學治理和標準化運動影響，標準本錢和預(yù)算控制進進會計領(lǐng)域，促使本錢會計由核算型向治理控制型轉(zhuǎn)變。在隨后本錢治理會計的形成和發(fā)展中，19世紀美國鐵路治理的實踐者們所首創(chuàng)的本錢性態(tài)和本-量-利分析觀念獲得了創(chuàng)造性發(fā)展，以此為基礎(chǔ)，一個以決策和控制為核心的本錢治理會計體系逐步建立起來。本錢控制由此成為本錢會計中占據(jù)主導地位的職能。在20世紀后半期中，各種新型的本錢控制觀念和技術(shù)在與治理科學的交互影響及相互吸收中逐步建立并發(fā)展起來，一個現(xiàn)代化的本錢控制體系便以此為基礎(chǔ)形成了。
　　
　　六、本錢概念內(nèi)涵的側(cè)重由微觀向宏觀回回規(guī)律
　　
　　本錢作為一定用度集合的載體，只是一個一般性概念。就它所涉及的對象而言，本錢又是一個含義既深且廣的綜合性概念。（郭道揚，1997）從近代產(chǎn)業(yè)資本主義發(fā)展的初期開始，對本錢用度題目的關(guān)注便集中在企業(yè)的微觀層面。資本主義唯利是圖的本質(zhì)，決定了它必然以細致的本錢用度分析與權(quán)衡作為經(jīng)營治理的核心。在此促進推動下，有了對資本主義工貿(mào)易經(jīng)營中生產(chǎn)制度安排的本錢考慮以及對產(chǎn)品生產(chǎn)本錢的深進思考，本錢、用度概念由此開始得到明確區(qū)分。經(jīng)過反復(fù)實踐和探索，獲得了科學的本錢概念。在微觀組織（企業(yè)）的構(gòu)造和演變中，對本錢題目的考慮獲得了很大發(fā)展，本錢成為一個貫串企業(yè)經(jīng)營活動過程始終的重要概念。不過，正如新制度經(jīng)濟學的理論家們將交易本錢作為制度解釋的重要工具，并將企業(yè)視為用來在一定條件下代替市場功能的組織機體一樣，考察企業(yè)以及其中的本錢決定題目，始終不能脫離社會的范疇。從本質(zhì)上講，本錢始終是一個社會性的范疇。對此起決定性作用的，乃是本錢的資源耗費實質(zhì)。為此，20世紀以來，隨著社會經(jīng)濟規(guī)模的急劇擴大，資源和環(huán)境題目日漸突出，本錢題目的影響也日益重大。20世紀中期以后，當它在微觀方面獲得了巨大發(fā)展后，又開始經(jīng)歷一個由微觀向宏觀的回回過程。社會本錢觀念的出現(xiàn)乃是其重要標志，也是一項重要的促動。這種回回的實質(zhì)性意義，在于夸大政府在本錢決定和本錢控制中的主動地位以及對本錢決定實行社會約束的必要性。企業(yè)微觀范圍內(nèi)產(chǎn)品本錢的核算與控制受到這種觀念的極大影響，并必然地促進會計學中本錢理論和方法的發(fā)展與變革。
　　本錢作為一個內(nèi)涵十分廣博的概念，其發(fā)展與政治、經(jīng)濟、文化，以及科學技術(shù)的發(fā)展都有著直接的關(guān)系。在微觀方面，它貫串于企業(yè)（公司）生產(chǎn)與經(jīng)營活動的全過程，是企業(yè)生產(chǎn)與經(jīng)營取勝的一個不可或缺的重要方面；在宏觀方面，它又涉及到社會生活的各個方面，它既關(guān)系到社會經(jīng)濟資源的總體配置，決定著國家經(jīng)濟乃至全球經(jīng)濟的健康發(fā)展，而又涉及社會本錢、社會責任本錢、行政本錢乃至政治本錢等多個方面的重大題目。在總體上這兩大方面處于水乳交融的狀態(tài)；而從運行規(guī)律方面講，它經(jīng)歷了一個由微觀向宏觀回回的過程。這一趨勢必將對未來的本錢會計乃至廣泛意義上的社會本錢觀念的發(fā)展產(chǎn)生深遠影響。
　　
　　七、本錢會計方法、技術(shù)體系的建立與發(fā)展規(guī)律
　　
　　本錢會計從其在會計學科體系中的地位來看，是一門研究本錢核算與控制的技術(shù)性科學。一方面，它與會計學和治理學中其他各種技術(shù)方法的發(fā)展創(chuàng)新密切聯(lián)系；另一方面，它又有著自身發(fā)展的內(nèi)在邏輯和特殊性。從方法、技術(shù)體系建立與發(fā)展的規(guī)律方面考察，它經(jīng)歷了初創(chuàng)、拓展和完善三個階段。
　　(一)初創(chuàng)階段（18世紀初至20世紀20年代）
　　基本特征：形成以核算為中心的本錢會計方法、技術(shù)體系，并逐漸由以核算為中心轉(zhuǎn)向核算與控制并重。
　　主要變化與成就：
　　1. 以復(fù)式簿記系統(tǒng)為基礎(chǔ)，建立健全主要本錢制度，解決生產(chǎn)用度回集與分配題目，產(chǎn)品本錢核算體系逐漸形成。
　　2. 使用各種具體的本錢控制技術(shù)。如英國公司的用度控制，責任治理，產(chǎn)品本錢核算，間接用度分配，本錢比較，特殊決策本錢，猜測、預(yù)算與標準本錢，存貨控制；美國紡織公司的本錢賬戶系統(tǒng)，鋼鐵公司的內(nèi)部本錢報告，鐵路公司以統(tǒng)計為基礎(chǔ)的本錢分析系統(tǒng)以及后期企業(yè)內(nèi)部使用的材料卡、計時簿等技術(shù)手段。
　　3. 找到了解決本錢核算中各種特殊題目的適宜方法。如存貨治理中的永續(xù)盤存制；本錢賬與財務(wù)賬的一體化；分批法與分步法的形成；制造用度分配與標準制造用度率的應(yīng)用等。
　�。ǘ�）擴展階段（20世紀20年代至20世紀80年代末）
　　基本特征：現(xiàn)代本錢治理會計形成與發(fā)展。傳統(tǒng)本錢會計在吸收多學科成果的基礎(chǔ)上，發(fā)生由核算型向治理控制型的根本性轉(zhuǎn)變，本錢控制成為本錢會計中占據(jù)主導地位的職能。
　　主要變化與成就：
　　1. 標準本錢制度形成，預(yù)算控制引進本錢會計領(lǐng)域，以本錢性態(tài)分析和本—量—利分析為基礎(chǔ)，奠定了現(xiàn)代本錢治理會計的基礎(chǔ)。
　　2. 現(xiàn)代本錢治理會計的方法體系初步成型。
　3. 治理會計作為一個獨立體系的基本概念和理論體系形成。
　　4. 與行為科學的發(fā)展相適應(yīng)，責任會計作為治理會計的一個重要組成部分逐漸形成。
　　5. 在治理科學、數(shù)學、計算機和相關(guān)數(shù)目科學的影響下，引進回回分析法、學習曲線、概率論等數(shù)目分析技術(shù)，豐富了治理會計的科學體系。
　　（三）完善階段（20世紀90年代至今）
　　基本特征：形成以作業(yè)為基礎(chǔ)的現(xiàn)代本錢治理會計新體系。通過全方位擴展，本錢治理會計的方法體系趨于完善。
　　主要變化與成就：
　　1. 價值工程、全面質(zhì)量治理、適時制、約束理論、價值鏈、產(chǎn)品生命周期等治理思想和方法納進治理會計領(lǐng)域，形成一系列新的本錢觀念。
　　2. 圍繞戰(zhàn)略治理思想的發(fā)展，形成“戰(zhàn)略治理會計”。
　　3. 受社會本錢觀念和環(huán)境題目影響，對社會本錢的考慮逐漸進進本錢會計范疇。
　　4. 吸收“作業(yè)本錢法”和“作業(yè)治理”思想，形成作業(yè)為基礎(chǔ)的現(xiàn)代治理會計新體系。
　　總體上來看，本錢會計方法、技術(shù)體系的發(fā)展，始終是一個不斷吸收和創(chuàng)新，不斷向治理和社會的范圍擴展的過程。從這個意義上來說，它是會計學科中最為能動和積極的部分。它不斷主動地吸收治理學、經(jīng)濟學以及其他學科發(fā)展的最新成就，并隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化而獲得方法、技術(shù)上的創(chuàng)新和進步。這種發(fā)展變化的特點和趨勢，必將帶動并引導未來的發(fā)展變化。
　　
　　八、本錢控制體系的建立與發(fā)展規(guī)律
　　
　　本錢會計從根本上來講是一個控制體系，是在資源稀缺的背景之下，能動地進行本錢用度控制與減省的人類系統(tǒng)。本錢控制體系的建立與發(fā)展，經(jīng)歷了兩大發(fā)展階段，即：1.近代本錢控制體系的初步建立階段；2.現(xiàn)代本錢控制體系建立與財務(wù)會計本錢控制及治理會計本錢控制分野的階段。本錢控制兩大分支體系的建設(shè)，促使企業(yè)（公司）的本錢控制進進到一個全面、系統(tǒng)的發(fā)展階段。
　　近代本錢控制體系的初步建立是指從19世紀初至20世紀20年代，系產(chǎn)業(yè)資本主義快速上升的時期。19世紀初，一些先進的英國企業(yè)（如BW、Carron、Wedgwood等）開始率先放棄長期堅持的外包生產(chǎn)方式，實行工廠組織制度的全面重組與重建，在建立健全工廠內(nèi)部組織制度和控制制度的同時，相應(yīng)建立了內(nèi)部會計制度。它們很早時期就已經(jīng)在生產(chǎn)革新、生產(chǎn)過程控制和市場戰(zhàn)略方面采用了復(fù)雜的治理控制方法與技術(shù)，（Fleischman andParker，1997）并通過賬、卡、憑證、報表制度設(shè)計以及多種控制方式的綜合運用，使企業(yè)內(nèi)部本錢控制體系逐漸形成。在美國作為先導性產(chǎn)業(yè)的紡織業(yè)中，也是從這一時期開始建立起以會計為核心的內(nèi)部治理控制體系，其中最典型的是19世紀上半期在新英格蘭建立的多步驟綜合棉紡織廠（如萊曼紡織公司）的本錢會計記錄。該公司使用了一系列非常復(fù)雜的本錢賬戶來對生產(chǎn)過程進行反映和監(jiān)視，并藉此提供有關(guān)中間產(chǎn)品的本錢數(shù)據(jù)，為評價內(nèi)部轉(zhuǎn)移本錢以及與外部市場進行本錢比較提供了公道的依據(jù)。（托馬斯·約翰遜等，2004）其后，卡內(nèi)基鋼鐵公司和Louisille ＆ Nashville鐵路公司則分別使用了內(nèi)部本錢報告與統(tǒng)計性分析指標等形式來對本錢實行控制。直至20世紀20年代，以核算為中心的傳統(tǒng)本錢會計的各種基本核算與控制方法便宣告形成。
　　現(xiàn)代本錢控制體系建立時期，同時也是財務(wù)會計本錢控制與治理會計本錢控制分野的時期。20世紀20年代后，受環(huán)境變化和科學治理運動的影響，本錢會計開始發(fā)生由核算型向治理控制型的根本性轉(zhuǎn)變，標準本錢和預(yù)算控制先后進進本錢控制領(lǐng)域，現(xiàn)代本錢控制體系的建立自此開始。與此相關(guān)的一個重要事實是財務(wù)會計本錢控制與治理會計本錢控制的分野。事實上，從1914年開始，受不斷增進的對外報告要求影響，制造類企業(yè)中服務(wù)于治理目的的產(chǎn)品本錢系統(tǒng)便開始衰落，對外報告的影響在大蕭條之后由于證券市場監(jiān)管的需要變得日益突出。會計學中的本錢系統(tǒng)由此分化為兩個部分：一部分服從于對外提供財務(wù)報告的需要，側(cè)重于為編制資產(chǎn)負債表提供存貨價值數(shù)據(jù)，同時也為損益表提供與收進相配比的本錢用度數(shù)據(jù)，稱為財務(wù)會計；另一部分服務(wù)于內(nèi)部治理的信息需求，構(gòu)成相對獨立的本錢治理會計體系。隨后的本錢控制實踐，便是在這兩大體系支持之下展開的。這兩大本錢控制分支體系的建設(shè)，促使企業(yè)（公司）的本錢控制進進到一個全面、系統(tǒng)發(fā)展的新階段。
　　
　　九、本錢會計理論體系的構(gòu)建與發(fā)展規(guī)律
　　
　　理論體系的構(gòu)建是一門學科趨向成熟的重要標志。在漫長的歷史演進過程中，本錢會計既建立了屬于自己的概念框架，使與之相關(guān)的各種基本題目能得到科學公道的解釋，也構(gòu)建了具有專業(yè)化特色的理論體系，從而極大地豐富和完善了現(xiàn)代會計理論的發(fā)展。作為一個系統(tǒng)的過程，它總體上經(jīng)歷了如下階段：
　�。ㄒ唬┍惧X會計理論的初創(chuàng)時期（1885年至20世紀20年代前）
　　以1885年梅特卡夫《制造本錢》的出版為標志，進進本錢會計理論的初創(chuàng)時期。其后，英、美兩國產(chǎn)生了一批具有代表性的本錢會計著作，它們大體上繼續(xù)了馬克思勞動價值學說中的科學本錢理論，構(gòu)造了早期以核算為中心的本錢會計理論。
　�。ǘ�）本錢理論分野時期（20世紀20年代至50年代）
　　受財務(wù)會計本錢控制與治理會計本錢控制分野的影響，會計學科中的本錢理論也開始分為兩個不同的體系。經(jīng)過幾十年的發(fā)展，終極于20世紀50年代初形成兩個不同的分支。
　�。ㄈ�）分野后的發(fā)展時期（20世紀50年代至今）
　　分野后的本錢理論，各自經(jīng)歷了不同的發(fā)展過程。財務(wù)會計體系下的本錢理論，總體上受美國建立會計準則的影響，在會計準則框架下，形成主要為對外報告中的資產(chǎn)計價和利潤計算服務(wù)的本錢理論，并終極體現(xiàn)在《財務(wù)會計概念公告》與具體準則之中。治理會計體系下的本錢理論則經(jīng)歷了獨特的發(fā)展過程。其發(fā)展可大體上分為兩個階段：
　　1. 本錢治理會計基本概念和理論體系形成與擴展階段（20世紀50至80年代）；
　　2. 本錢治理會計理論的反思和反思后新的本錢理論體系形成與發(fā)展階段（20世紀80年代至今）。
　　以上發(fā)展過程可用圖1表示如下：
　　
　　在上述發(fā)展過程中，形成了很多各具特色的本錢（用度）概念，回納起來如附表1。
　　從以上所述本錢會計發(fā)展的基本規(guī)律可見，無論從方法技術(shù)層面，還是從實際控制和理論層面上講，本錢會計的發(fā)展永遠處在強勁的持續(xù)狀態(tài)。從中看到的一個基本事實是：不論是在古代社會，還是在當今社會經(jīng)濟中，本錢核算與控制始終具有重要的意義，由此可以推斷，本錢會計在未來的發(fā)展前途是不可估量的。●
　　
　　
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