- 相關(guān)推薦
關(guān)于國有林場林木資產(chǎn)核算經(jīng)濟論文
內(nèi)容提要:本文根據(jù)國有林場特有的資產(chǎn)項目“林木資產(chǎn)”的概念,特征及核算意義,對現(xiàn)行核算體系中存在的若干問題及解決方法,從理論和實際操作方面加以分析研究,以求建立切實可行的林木資產(chǎn)核算體系。
關(guān)健詞:林木資產(chǎn);林木資產(chǎn)價值;森林資源資產(chǎn);計量單位。
一、林木資產(chǎn)核算的意義
森林資源是國的林場生產(chǎn)經(jīng)營的主要對象,是林場資產(chǎn)的主要組成部分�？砷L期以來一直沒有得到應(yīng)有的重視,一直掛在帳外。這種現(xiàn)象造成國有林場資產(chǎn)不清,盈虧不實,虛假繁榮,投入營林生產(chǎn)的資金體外循環(huán)得不到足額回收,最終導(dǎo)致資源危機和生產(chǎn)無以為繼。正隨著林木資產(chǎn)的實際價值量在國有林場的資產(chǎn)價值中比重增加,林木資產(chǎn)核算的真實性將影響財務(wù)報表信息提供的完整性和真實性。建立林木資產(chǎn)核算體系在現(xiàn)代林業(yè)有著以下的必要性:
(一)實現(xiàn)森林資源的保值和增值,維護國家和所有投資者的合法權(quán)益。只有通過核算,才能保護資產(chǎn)的安全,完整和不斷增值,這也是林業(yè)會計的基本任務(wù)之一。
(二)為森林資源資產(chǎn)的合理流動,優(yōu)化配置提供資料依據(jù),促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展。
(三)正確計算木材生產(chǎn)原料成本,有效考核國的林場的生產(chǎn)經(jīng)營成果。
二、林木資產(chǎn)的概念、特點與性質(zhì)
(一)林木資產(chǎn)的概念 森林資源要成為資產(chǎn),首先必須是可以用貨幣進(jìn)行度量。森林資源的實物形態(tài)包括有林地、林木、林內(nèi)動植物等。構(gòu)成森林資源的物質(zhì)形態(tài)既有固定地理位置能通過一定的技術(shù)方法進(jìn)行較準(zhǔn)確的計量和計價的林木、林地;又有經(jīng)常移動,國有林場在當(dāng)前的技術(shù),管理體制水平條件下無法無效控制的野生動物及準(zhǔn)確計量的野生植物。因此,現(xiàn)行《國的林場與苗圃財務(wù)會計制度》以下簡稱《制度》中所指的“林木資產(chǎn)”僅指:國有林場擁有或者說能控制的能以貨幣計量的活立木。并非指森林資源的所有物質(zhì)形態(tài)部分,弄清這一點,對于確定“林木資產(chǎn)”實物量和價值核算的口徑,以及森林資源的評估轉(zhuǎn)讓有著重要意義。
林木資產(chǎn)中的經(jīng)濟林、防護林和特種用途林是作為勞動手段發(fā)揮功能的,其中經(jīng)濟林具有周期較短、經(jīng)濟效益較高的特點,農(nóng)業(yè)生產(chǎn)部門,一直將其作為固定資產(chǎn)核算:防護林和特種用途林主要是提供生態(tài)效益和社會效益,但在當(dāng)前條件下,森林資源的生態(tài)和社會效益難以用貨幣價值量反映,也不可能得到受益者的補償,因而不能給單位帶來直接的經(jīng)濟效益,無法補償森林培育成本,只能依靠財政撥款解決資金來源,類似預(yù)算會計核算,在此不作研究。本文只就國有林場林木資產(chǎn)的主要部分用材林資產(chǎn)的核算作進(jìn)一步探討,下文中“林木資產(chǎn)”若無特別說明均指用材林林木資產(chǎn)。
(二)林木資產(chǎn)特點與性質(zhì):
1.生長周期的長期性 用材林培育少則幾十年,多則上百年。安徽省江南地區(qū)國有林場最普遍的 生用材樹種杉木的工藝成熟也需要25年。從這點看,林木資產(chǎn)屬于長期資產(chǎn)。它的資金周轉(zhuǎn)規(guī)律不同于固定資產(chǎn):林木資產(chǎn)在培育階段的幾十年中需要不斷投入資金,而基本沒什么產(chǎn)出,只是在采伐利用時一次性回收成本,投資風(fēng)險很大。并且由于任何一個國家都不可能在幾十年里保持物價穩(wěn)定,在不同時期,不同地區(qū)在一定時期內(nèi)都會存在通貨膨脹。隨著進(jìn)入二十一世紀(jì)物價上漲和人民生活不平的提高,支付給勞動者的報酬增加,必然會導(dǎo)致林木資產(chǎn)的歷史培養(yǎng)成本與現(xiàn)價重置成本相差懸殊。例如,據(jù)黃山市國有林場的典型調(diào)查反映,目前每畝杉木林的造林撫育成本與10年前相比增長了2至3倍。
2.林木資產(chǎn)效益的多樣性 盡管用材林是一種主要以生產(chǎn)木材為目的的林木資產(chǎn),但就森林本身而言,任何林種在未采伐前,其一身兼有生態(tài)、社會和經(jīng)濟三大效益。從林學(xué)角度出發(fā),許多專家學(xué)者都認(rèn)為森林的生態(tài)與社會效益幾十倍于采伐木材所產(chǎn)生的經(jīng)濟效益。因而在發(fā)達(dá)國家,如日本,森林覆蓋率雖高達(dá)85%,卻主要依靠進(jìn)口材來滿足國內(nèi)需求,而盡可能少甚至不因為使用木材而采伐國土上的森林。所以林木資產(chǎn)的生態(tài)與社會效益盡管難以計量,但不可忽視,理應(yīng)視為林木資產(chǎn)所附帶的一種無形資產(chǎn),納入森林資源資產(chǎn)管理范圍。
我這是一個森林覆蓋率只有17%的少林國家,遠(yuǎn)低于發(fā)達(dá)國家水平,森林木資源的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略是一項基本國策,任重道遠(yuǎn)�！吨贫取分幸�(guī)定:國有林場是國家培養(yǎng)森林資源的基地,是全民所有制為主體的生產(chǎn)性事業(yè)單位。這一規(guī)定表明國有林場的生產(chǎn)任務(wù)與目的與企業(yè)不同。其首要目的是實現(xiàn)生態(tài)效益和社會效益為全社會服務(wù),其次才是追求自身的經(jīng)濟效益。因此國家在國有林場實行限額采伐制度和作業(yè)技術(shù)規(guī)程要求,使得國有林場不能根據(jù)市場需求和價格變化自主決定木材產(chǎn)量和規(guī)格質(zhì)量,首先要考慮林木資產(chǎn)的保值和增值。
3.林木資產(chǎn)價值的不確定性 林木資產(chǎn)不能象存貨和固定資產(chǎn)一樣,可以通過永續(xù)盤存制來隨時反映結(jié)存的余額。林木資產(chǎn)是依附于林地而存在的一種植物資源,分布范圍廣,地形復(fù),種類多,只能采取取定期(一般為5年)進(jìn)行森林資源二類清查,從動態(tài)中取得一個相對穩(wěn)定的數(shù)字。期間,由于自然力的作用而增值和受自然災(zāi)害破壞而減值的因素都難以人為控制,導(dǎo)致林木資產(chǎn)的實物量與價值不能同步變動。另外,林木資產(chǎn)入帳后還會繼續(xù)發(fā)生費用是因從營林生產(chǎn)角度出發(fā),它仍然是營林生產(chǎn)的在產(chǎn)品,因此而將其作為存貨((即營林在產(chǎn)品)核算,也可以看作是一種會計選擇方法,但顯然不具備一年內(nèi)或一個生產(chǎn)周期內(nèi)變現(xiàn)的能力,也就是不具備流動資產(chǎn)的特征。從《制度》中資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)科目的排序來看,也可表現(xiàn)這一點。只有當(dāng)年采伐利用的林木資產(chǎn)才具備流動資產(chǎn)的性質(zhì)具應(yīng)劃分流動資產(chǎn),但這時已經(jīng)作為木材生產(chǎn)的原料或成本核算了。
綜上所述,林木資產(chǎn)是一種特殊形態(tài)的資產(chǎn),理應(yīng)按照其特有的規(guī)律采取特定的核算方式,進(jìn)行森林資源資產(chǎn)化管理。因此在參照會計制度時,對屬于盈利組織的會計規(guī)范,《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)財務(wù)通則》,只能借鑒其中會計業(yè)務(wù)必須遵守的基本準(zhǔn)則,在具體會計業(yè)務(wù)處理上要充分考慮自身的特點和需要。
三、林木資產(chǎn)價值的計量方法
《制度》中規(guī)定:林木的累計培育成本作為“林木資產(chǎn)的賬面價值,但對現(xiàn)有天然林和未入帳的人工林的估價入帳的具體處理辦法未有明文規(guī)定。目前較為流行的成本計算方法主要有以下幾種: (一)歷史成本法
1、歷史成本法的概念
歷史成本法亦即現(xiàn)行的傳統(tǒng)會計模式中所指的原始成本法(實際成本法),在資產(chǎn)計價時主張以取得資產(chǎn)所投入要素的原始價格和投入量相結(jié)合計算出的產(chǎn)品在本作為記帳基礎(chǔ),并在以后的內(nèi)部經(jīng)營活動中保持這種計價標(biāo)準(zhǔn),直到形成新的產(chǎn)品。
2、歷史成本法的局限性
歷史成本法適應(yīng)于長期的價格總水平基本穩(wěn)定的高度集中的計劃經(jīng)濟體體制。隨著市場經(jīng)濟體制的形式,帶有強硬的主觀規(guī)定性的商品價格管理體制打破,長期幣值穩(wěn)定假設(shè)已不能成立,使歷史成本會計模式局限性表現(xiàn)得非常明顯。如前所述,林木資產(chǎn)生長的長期性必然會使得用歷史成本法所計算的林木資產(chǎn)價值低計,導(dǎo)致林木資產(chǎn)的實際培育成本得不到足額補償,營林資金仍然需要計提育林基金這種體外循環(huán)方式來解決,的違森林資源資產(chǎn)化管理初衷。另外從管理會計的角度出發(fā),歷史成本對于決策意義不大,無法適應(yīng)森林資源評估轉(zhuǎn)讓、承包、產(chǎn)權(quán)分離和其它經(jīng)營活動的需要,造成國有資產(chǎn)流失和林場虛盈潛虧的不利情況。如:某塊林地上的林木資產(chǎn)歷史累計成本為600元/畝,現(xiàn)以1000元/畝的價格出售該塊地上的林木,似乎可以取得毛利400元/畝,這實際上是一種假象,因為出售以后重新培育一畝林木需支付1100元,不僅未盈利,反而虧損100元/畝。顯然,由于林木資產(chǎn)的特殊性,以貨幣資產(chǎn)維持概念為理論依據(jù)的歷史成本法,所提供的會計信息不符合及時性,有用性的要求,會將宏觀調(diào)控和微觀管理引入歧途。
(二)市場價格倒算法
1、市場價格倒算法的概念
市場價格倒算法先按一定的出材率將活立木折算出材積,然后以木材現(xiàn)行售價扣除和銷售階段的費用,稅金,利潤等,類推木材生產(chǎn)培育成本,作為林木資產(chǎn)的入帳價值。其理論依據(jù)是:商品的價格是商品價值的貨幣表現(xiàn),商品的社會價值是制訂價格的基礎(chǔ),產(chǎn)品成本又是整個價格構(gòu)成中重要的組成部分,所以這種方法計算的林木資產(chǎn)價值實際上包含了物價上漲,級差地租因素,這種計價方法試圖以企業(yè)存貨的可變現(xiàn)凈值來消除幣值不穩(wěn)定對于資產(chǎn)計量的影響,固采用政治經(jīng)濟學(xué)上有關(guān)商品價格形成理論。
2、市場價格倒算法的局限性
(1)林木資產(chǎn)的三大效益中,生態(tài)與社會效益長期以來得不到補償,木材市場價格中只能體現(xiàn)其經(jīng)濟價值,并不能完整反映林木資產(chǎn)的價值。還有木材市場價格除了取決于商品的價值以外,供求關(guān)系等因素影響巨大,使得價格常常背離價值。生產(chǎn)初級產(chǎn)品的勞動密集型產(chǎn)業(yè)往往都因此而經(jīng)濟效益低下,因為勞動力成本的增幅比低技術(shù)含量產(chǎn)品的價格上漲要快得多。如黃山市國有林場2009年由于國際金融市場危機給木材市場帶來影響售價只相當(dāng)于2006年的80%,而同期的森林培育成本卻上升20%。因此,這種方法計價得的林木資產(chǎn)實際上只是木材價格乘以一個原材料成本率的結(jié)果,與現(xiàn)行按固定比率計提育林基金方式補償森林培育成本沒有本質(zhì)區(qū)別。
(2)市場價格倒算法計算林木資產(chǎn)的成,過熟林較為方便,但對于未郁閉成林的未成林地來說,因無法折算在木材而不適合,對于林木蓄積較低的中,幼林而言,由于林木小,市場價格和出材率都較低,盡管在部分營林投入已經(jīng)發(fā)生,卻無法體現(xiàn)在林木資產(chǎn)價值中。
3、市場價格倒算法缺乏真實可靠性,不利于正確反映經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。市場價格倒算法所依據(jù)的幾個因素中,未來木材產(chǎn)品的市場價是不可預(yù)見和;出材率也因不同的材種規(guī)格要求和林木的生物學(xué)特性而異;利潤率也很難主觀確定。因此這種計價方法隨意性很大,與《制度》中所要求的發(fā)林木資產(chǎn)的實際培育成本作為“林木資產(chǎn)”帳面價值的要求背道而馳。另外該法計算的林木資產(chǎn)價值包含了級差地租因表,以此為依據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)木材生產(chǎn)的材料成本并不合適。如兩個國有林場的樹種、林種、經(jīng)營方式相同,營林投入成本不相上下,立地條件較好的林場由于產(chǎn)量高,材質(zhì)優(yōu),價格也高,按此法計算的成本補償水平必然高于立地條件較差的另一個林場。在同等條件下,兩個林場的恢復(fù)更新成本不相上下,如此下去會導(dǎo)致立地條件差的林場最終陷入每況愈下的惡性循環(huán),其會計信息反映不出客觀條件不同的林場真正的經(jīng)營管理水平。
(三)重置成本法
1.重置成本法的概念與理論基礎(chǔ)
這種方法對資產(chǎn)的計價以當(dāng)前物價已經(jīng)變動的情況下資產(chǎn)的重新購入或重建的價格為標(biāo)準(zhǔn)。它是以實物資本維持觀念為其理論依據(jù),主張已經(jīng)消耗的實物資產(chǎn)未得到重置保證以前不確認(rèn)利潤。又稱
? 為序列理論林價法公式可為:
n Fn:林齡為n年的某塊林地林價
Fn=∑At, At:按重置成本記算的各年度序列營林費用
t=1 t:時間
其中At則參照《制度》中第四十一,第四十二條的規(guī)定,以近期(如近三年)人工林的實際成本資料,采用制造成本法,區(qū)別主要樹種歸集推算各年度單位面積造撫和管護費用,用簡單平均法即可得出某樹種單位面積面積造撫和管護費用標(biāo)準(zhǔn),在目前培育成本遞增的情況下,甚至采用計價年度的造撫和管護費用標(biāo)準(zhǔn)來計算木材培育成本更有現(xiàn)實意義。
2重置成本法優(yōu)點
重置成本法主張用現(xiàn)行成本計量林木資產(chǎn)的價值,對資產(chǎn)的現(xiàn)實狀況反映比較準(zhǔn)確,提高了會計信息的有用性,使木材生產(chǎn)原料成本的補償和收益確認(rèn)在一定程度上趨向合理。
四、林木資產(chǎn)價值的計量單位
會計計量上的價值=單位計量價格×計量單位數(shù)量,也就是所謂的價格乘數(shù)。林木資產(chǎn)的價值除取決于上述各種方法計算出的單位計量價格外,還需要選擇一個合適的計量單位與資源管理部門相聯(lián)系。資源管理部門進(jìn)行林木資產(chǎn)實物量核算時有面積和蓄積兩個單位。有人主張對無蓄積的未成林地和幼林使用面積單位計量,即林木資產(chǎn)的價值=單位面積培育成本×林地面積;而對于有蓄積的林木資產(chǎn)則采用蓄積作為計量單位,以上述市場價格倒算出的價格作為單位蓄積價值。
五、林木資產(chǎn)的核算對象
林木資產(chǎn)成本核算對象的確定,首先應(yīng)能充分反映不同樹種在不同立地條件和造林方式下的營林成本水平。因此在確定林木資產(chǎn)成本核算對象時,應(yīng)盡可能使用同一成本核算對象影響成本變動的因素趨于一致,從而可能對某一成本核算對象的成本水平做出正確的分析與評價。同時林木資產(chǎn)成本核算對象的確定,還要與國的林場的會計核算,營林生產(chǎn),資源管理水平協(xié)調(diào)一致,使林木資產(chǎn)的價值管理與數(shù)量管理做到同步配合,加強林木資產(chǎn)核算的操作化。筆者認(rèn)為:在林木資產(chǎn)核算剛剛起步的情況下,就目前黃山市的國有林場來說,用材林林木資產(chǎn)以下的明細(xì)核算只需劃幾個主要樹種:杉木,松木,闊葉樹即可,再按林齡或小班進(jìn)一步細(xì)分大可不必,應(yīng)將其內(nèi)容由森林資源業(yè)務(wù)管理部門來管理,只要雙方加強合作,及時提供的關(guān)數(shù)據(jù),統(tǒng)一核算口徑,基本上可以滿足森林資源資產(chǎn)化管理的需要了。在現(xiàn)有條件下強求林木資產(chǎn)核算到森林經(jīng)理小班(或地塊),往往會欲速不達(dá)。這種核算對象是出于存貨成本流轉(zhuǎn)與實物流轉(zhuǎn)相一致的假設(shè)下,采用個別認(rèn)定法來計量和分配存貨成本的需要。但國有林場中林木資產(chǎn)的數(shù)量在,種類多,不班區(qū)劃主要是出于資源管理的需要,根據(jù)森林的生物理學(xué)特征劃分的,不一定是生產(chǎn)施工的基本單位,難以個別認(rèn)定。另外不班編號會由于森林資源的清查和日常生產(chǎn)需要而調(diào)整,若反映在會計核算中,需調(diào)整各明細(xì)科目,或增設(shè)下一級明細(xì)科目才能達(dá)到“個別認(rèn)定”的需要,也令人不耐其煩
【國有林場林木資產(chǎn)核算經(jīng)濟論文】相關(guān)文章：
國有林場的內(nèi)部審計分析論文10-17
淺談國有林場在森林經(jīng)營中的優(yōu)勢09-16
高校無形資產(chǎn)治理與核算06-22
固定資產(chǎn)折舊核算08-12