對商業(yè)企業(yè)（集團）共同成本的探討

企業(yè)的成本構成主要包括專屬成本和共同成本兩部分。其中共同成本的構成與有效控制對企業(yè)的經(jīng)營績效有著舉足輕重的影響。對于商業(yè)企業(yè)（集團）而言，隨著企業(yè)的不斷發(fā)展，共同成本所占的數(shù)額和比重越來越大。如何控制共同成本的發(fā)生，確定企業(yè)共同成本的最佳結構，保證共同成本的有效投入，是商業(yè)企業(yè)（集團）必須要加以研究和急需解決的關鍵問題之一。
一、商業(yè)企業(yè)（集團）成本構成的變化及特點
從管理會計的角度看，商業(yè)企業(yè)的成本構成主要包括兩部分：一是商品在采購、銷售等經(jīng)營過程中發(fā)生的，與成本對象直接相關的，可直接進行成本歸集、應由單一成本對象或具體商品“吸收”的專屬成本，如商品采購成本；二是在經(jīng)營過程中發(fā)生的應由使用者共同分擔的設施和服務的成本，這部分成本是與成本對象不直接相關，應由多個成本對象、多種商品或全部商品承擔的成本，如企業(yè)管理人員的工資、企業(yè)形象宣傳費、企業(yè)文化建設費、信息通訊及維護費等。
隨著科學技術的不斷進步、社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展和人民生活水平的不斷提高，特別是市場競爭的日益加劇，商業(yè)企業(yè)（集團）的經(jīng)營管理方式也在發(fā)生了一系列變化。如企業(yè)的文化建設、形象宣傳、信息系統(tǒng)建設、客戶關系建設等，其在企業(yè)的經(jīng)營管理中越來越重要，從而導致商業(yè)企業(yè)（集團）經(jīng)營管理中共同成本的種類不斷增多、數(shù)額不斷提高，在總成本中的構成比重不斷增加，對企業(yè)經(jīng)營績效的影響越來越大。伴隨著這種變化，企業(yè)管理者控制共同成本的發(fā)生、確定共同成本的投入規(guī)模、結構以及對共同成本的分配和再分配越來越難。商業(yè)企業(yè)（集團）的總成本中，除了商品采購成本表現(xiàn)出顯著的專屬成本性質(zhì)外，其他成本幾乎都表現(xiàn)出共同成本的特征。
從成本與其承擔對象的關系來看，確定成本性質(zhì)的一個主要特性是該成本與特定成本對象之間是直接相關還是間接相關。專屬成本可按實物追溯到各組織單位，用經(jīng)濟上可行的方法明確且全部地歸集到某一成本對象上去。相反，由于共同成本承擔對象的多樣性和復雜性，其發(fā)生的數(shù)額和結構往往是由管理政策確定的，因而無法用經(jīng)濟上可行的方法明確且全部地歸集到某一成本對象上去。商業(yè)企業(yè)（集團）成本構成的變化及特點，對企業(yè)經(jīng)營績效產(chǎn)生了巨大影響。實踐表明，很多企業(yè)由于不能科學地對共同成本進行分析與控制，導致企業(yè)產(chǎn)出效率低下，使企業(yè)徘徊不前甚至經(jīng)營失敗。
共同成本與經(jīng)營績效關系評價
就專屬成本而言，商業(yè)企業(yè)（集團）管理者可按“經(jīng)濟上可行”的原則和專屬成本承擔對象（如某商品）的銷售情況，對其成本投入水平及相應的績效進行直接評價。但如何對共同成本投入和產(chǎn)出進行評價，一直是困擾商業(yè)企業(yè)（集團）管理者的難題。對于共同成本，由于成本對象的多樣性和復雜性，無法對其成本投入水平及相應的績效進行直接評價，只能經(jīng)過層層分配，使其成本對象單一化之后再對其投入水平及相應的績效進行評價。對于商業(yè)企業(yè)（集團）而言，由于其共同成本的范圍、種類、數(shù)額不斷擴大，分配后難以提供準確的信息，很難幫助企業(yè)管理者對企業(yè)的成本投入水平，下級部門或下級單位的業(yè)績，擴充還是取消產(chǎn)品或經(jīng)營領域，是否更新設備等作出科學的評價和決策。
然而，對共同成本投入效率和效果的評價，從企業(yè)的成本控制角度來說卻是必不可少的，并且顯得越來越重要。因此，筆者試圖從企業(yè)成本的構成分析入手，通過對共同成本的構成與企業(yè)經(jīng)營績效的關系運算，探尋不同規(guī)模、不同結構的企業(yè)共同成本與企業(yè)經(jīng)營績效之間的匹配關系，以達到對共同成本的規(guī)模、結構進行科學控制，保證共同成本投入的有效性，在成本分配前明確共同成本最佳投入“水平”的目的，同時也避免由于共同成本分配造成成本信息失真的難題。
共同成本的有效性分析
（一）分析數(shù)據(jù)的采集及整理。應選取經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營內(nèi)容相近的企業(yè)為樣本。首先，在一定時期企業(yè)的總成本中篩選出共同成本。視分析目的，可以是各企業(yè)同一層面的如“中央成本”，或分配到組織單位需進行再分配的共同成本，也可以是不同層面的共同成本。由于共同成本是使用者共同分享的設施和服務的成本，應遵循這一原則，按經(jīng)濟用途對其進行歸類，形成具有同一性質(zhì)、不同類別的“成本庫”，核算每種類別（成本庫）的成本數(shù)值。其次，收集與共同成本發(fā)生同期的企業(yè)經(jīng)營績效數(shù)值。經(jīng)營績效指標數(shù)據(jù)的選取要考慮兩個方面：一是表明企業(yè)近期經(jīng)營情況的收入、利潤（分攤共同成本前的）值；二是反映企業(yè)長期經(jīng)營情況的資產(chǎn)值（有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)）。本研究中共同成本的數(shù)據(jù)選取企業(yè)經(jīng)營中同一層面的“中央成本”，按經(jīng)濟用途，將其歸納為企業(yè)人力資源費(X1)、企業(yè)文化建設費（X2）、企業(yè)形象宣傳費（X3）、信息通訊及維護費（X4）、基礎研究及咨詢費（X5）、其他費用（X6）等。經(jīng)營績效選取經(jīng)營收入（Y1）、經(jīng)營利潤（分攤共同成本前Y2）、資產(chǎn)（有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)Y3）。整理出不同企業(yè)的數(shù)值添入表1中，作為分析數(shù)據(jù)：
（二）分析方法與分析模型。采用數(shù)據(jù)包絡分析方法，對數(shù)據(jù)進行分析。數(shù)據(jù)包絡分析（DEA）是一種解決多輸入多輸出同類決策單元（DMU）的有效性的一種評價方法。DEA利用DMU作為判斷所研究系統(tǒng)的結構有效性，具有無需任何權重假設的特性，在避免主觀因素和簡化算法、減少誤差等方面有著不可低估的優(yōu)越性。這種分析方法關注的是同類型的DMU。所謂同類型的DMU是指具有以下三個特征的集合：它們具有相同的目標和任務；具有相同的外部環(huán)境；具有相同的輸入和輸出指標。根據(jù)這三個特征，把相同類型、規(guī)模的企業(yè)在一定時期內(nèi)，投入不同方面的共同成本和相應的經(jīng)營績效視為同類型的DMU，在外部環(huán)境和內(nèi)部結構沒有多大變化的情況下，同一個DMU的不同時段可視為同類型的DMU。在上面企業(yè)共同成本的數(shù)據(jù)采集中，我們把企業(yè)“中央成本”中具有同質(zhì)的部分以及相應的經(jīng)營績效歸納起來，形成不同的決策單元（DMU），如表1所示。


DEA的基本模型有C2R模型和C2GS2模型，兩者對所研究系統(tǒng)規(guī)模結構有效性的判斷原理是相同的。DEA的基本模型是一個分式規(guī)劃，我們將其轉(zhuǎn)換成線性規(guī)劃，并求出其對偶模型，可以證明其對偶模型和DEA的基本模型同解。再利用matlab軟件將其程序化，代入相應的系統(tǒng)數(shù)據(jù)即可求出一個判斷系數(shù)θ，根據(jù)θ的大小可以判斷系統(tǒng)規(guī)模結構的有效性。




無論是C2R模型還是C2GS2模型，最終求解的是有效系數(shù)θ。當θ=1時，表征該決策單元相對有效，當θ

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