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戰(zhàn)略導(dǎo)向全面預(yù)算管理問題探討
[摘 要] 預(yù)算管理已成為會計理論界和實務(wù)界日益關(guān)注的焦點(diǎn)。傳統(tǒng)預(yù)算由于具有短期性、財務(wù)性、內(nèi)部性等缺陷，造成管理者對預(yù)算結(jié)果不滿意。借助平衡計分卡原理，將預(yù)算與企業(yè)戰(zhàn)略相結(jié)合，推行以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的全面預(yù)算管理具有十分重要的意義�！ 關(guān)鍵詞] 戰(zhàn)略;預(yù)算管理;平衡計分卡一、問題的提出
自2000年國家經(jīng)貿(mào)委把“推行全面預(yù)算管理”寫進(jìn)《關(guān)于國有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加強(qiáng)企業(yè)管理的規(guī)范意見》，2002年財政部頒布財企102號文件《關(guān)于企業(yè)實行財務(wù)預(yù)算管理的指導(dǎo)意見》以后，許多國有大中型企業(yè)（也有部分民營企業(yè)）對預(yù)算管理非常重視，甚至提出“全面預(yù)算管理年”的口號，以表“推行全面預(yù)算管理”的決心。時至今日，推行全面預(yù)算管理的各項工作在大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)普遍展開。然而，據(jù)調(diào)查，在企業(yè)中廣泛存在著“預(yù)算不準(zhǔn)”、“對預(yù)算結(jié)果不滿意”等問題，這難免使得預(yù)算的嚴(yán)肅性備受質(zhì)疑。事實上，“預(yù)算不準(zhǔn)”等問題只是表面現(xiàn)象，其深層的原因是沒有將預(yù)算管理與戰(zhàn)略管理聯(lián)系起來，沒有落實企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)以及年度運(yùn)作計劃。筆者認(rèn)為，要有效解決上述問題，應(yīng)在企業(yè)推行以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的全面預(yù)算管理，即戰(zhàn)略預(yù)算管理。
二、戰(zhàn)略預(yù)算管理的涵義
哈佛商學(xué)院教授錢德勒（A.D.Chandler Jr.）認(rèn)為，戰(zhàn)略是一個企業(yè)長期目標(biāo)的決策，以及為實現(xiàn)這些目標(biāo)所采取行動的路線和資源的配置。該定義體現(xiàn)了戰(zhàn)略對企業(yè)中長期經(jīng)營方向的指導(dǎo)作用和對企業(yè)經(jīng)營資源配置的約束作用。預(yù)算管理是利用預(yù)算確定和實現(xiàn)公司年度經(jīng)營目標(biāo)的過程，是有效配置經(jīng)濟(jì)資源的手段。企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)與預(yù)算管理的相互關(guān)系表現(xiàn)在：戰(zhàn)略目標(biāo)指導(dǎo)預(yù)算管理工作，預(yù)算目標(biāo)體現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)，是戰(zhàn)略目標(biāo)的具體化，是戰(zhàn)略目標(biāo)的階段性體現(xiàn)。企業(yè)預(yù)算管理體系首先應(yīng)體現(xiàn)戰(zhàn)略方面的要求，年度預(yù)算的目標(biāo)既要考慮年度或短期的經(jīng)營業(yè)績，更要考慮企業(yè)未來發(fā)展的潛力�？梢哉J(rèn)為，沒有預(yù)算支撐的企業(yè)戰(zhàn)略是不具備操作性的、空洞的戰(zhàn)略；而沒有以戰(zhàn)略導(dǎo)向為基礎(chǔ)的預(yù)算是沒有目標(biāo)的預(yù)算，也就難以提高企業(yè)的競爭能力和價值。
戰(zhàn)略預(yù)算管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的一部分，以企業(yè)戰(zhàn)略為核心，以謀求企業(yè)價值最大化為最終目標(biāo)，通過對企業(yè)所處競爭環(huán)境和企業(yè)自身戰(zhàn)略資源及能力的評估，運(yùn)用多種分析手段和技術(shù)方法提供并分析企業(yè)財務(wù)、顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)和成長等綜合信息，制訂出企業(yè)長期、中期、短期發(fā)展計劃及相應(yīng)的資源配置計劃，以此保持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢。
三、戰(zhàn)略預(yù)算管理的特征
1. 戰(zhàn)略決定預(yù)算起點(diǎn)
傳統(tǒng)的預(yù)算管理模式有兩種：（1）銷售觀預(yù)算。其基本步驟是：以銷售預(yù)測為起點(diǎn)，根據(jù)銷售預(yù)算并考慮存貨的變動編制生產(chǎn)預(yù)算，最后形成年度財務(wù)預(yù)算。但是，在實務(wù)中，銷售預(yù)測通常是由銷售人員在對戰(zhàn)略不甚了解的情況下做出的，往往忽略了戰(zhàn)略行動的影響，最終導(dǎo)致在經(jīng)營過程中出現(xiàn)缺乏資金、人員的支持等問題。（2）利潤觀預(yù)算。利潤屬于效益指標(biāo)，它常常是戰(zhàn)略的結(jié)果而不具有直接的戰(zhàn)略導(dǎo)向。因此，需要借助收入、市場份額或市場增長率等指標(biāo)來貫徹企業(yè)的戰(zhàn)略意圖。以“戰(zhàn)略決定起點(diǎn)”預(yù)算管理模式，將預(yù)算指標(biāo)與企業(yè)戰(zhàn)略有機(jī)結(jié)合，有助于企業(yè)長遠(yuǎn)競爭優(yōu)勢的獲得和保持。
2. 全過程的互動性預(yù)算管理
傳統(tǒng)的預(yù)算管理大多是“自上而下”的預(yù)算程序，沒有保持企業(yè)、員工、過程上的一致性，預(yù)算管理對于企業(yè)員工來說其實就是來自上層管理的“預(yù)算控制”。而戰(zhàn)略預(yù)算管理則是將企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、長期計劃、實際執(zhí)行和員工個人目標(biāo)聯(lián)系起來的全過程、互動性的管理。預(yù)算管理不僅僅停留在全面預(yù)算的制定、執(zhí)行和考核評價層面上，更為重要的是，在編制預(yù)算之前還必須對企業(yè)的現(xiàn)狀和未來發(fā)展進(jìn)行診斷和分析，制定出企業(yè)戰(zhàn)略，據(jù)此確定預(yù)算目標(biāo)和戰(zhàn)略實施方案，進(jìn)一步通過具體預(yù)算實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略到戰(zhàn)術(shù)的轉(zhuǎn)化。
3. 財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)相結(jié)合
傳統(tǒng)預(yù)算主要通過財務(wù)指標(biāo)來詮釋企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營規(guī)劃，而財務(wù)指標(biāo)大多與追求利潤的目標(biāo)直接相關(guān)，不能將企業(yè)的長期戰(zhàn)略目標(biāo)和短期行動結(jié)合起來，不能將資源分配與長期戰(zhàn)略結(jié)合起來，從而給戰(zhàn)略目標(biāo)的制定和實施之間留下了缺口，阻礙了預(yù)算與戰(zhàn)略的聯(lián)系。戰(zhàn)略預(yù)算管理在財務(wù)指標(biāo)的基礎(chǔ)上，通過非財務(wù)指標(biāo)如客戶、內(nèi)部過程、員工等指標(biāo)彌補(bǔ)了缺口，構(gòu)筑了從預(yù)算管理到戰(zhàn)略管理的橋梁。
4. 內(nèi)部評價與市場化評價相結(jié)合
傳統(tǒng)預(yù)算僅注重企業(yè)內(nèi)部的生存空間，往往忽視了企業(yè)與外部環(huán)境的聯(lián)系。戰(zhàn)略預(yù)算管理則跳出了傳統(tǒng)預(yù)算的內(nèi)部約束，拓寬了視野，密切關(guān)注整個市場和競爭對手的動向。它提供了一些譬如相對成本、相對市場份額等超越本會計主體范圍的更廣泛、更有價值的信息。
四、戰(zhàn)略預(yù)算管理的基本模式
制定出具有可操作性的企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，是完善全面預(yù)算管理的前提。在這里，可操作性是指能夠?qū)?zhàn)略目標(biāo)指標(biāo)化，并將其納入預(yù)算管理體系中加以考核。
戰(zhàn)略預(yù)算管理的基本思路：（1）分析企業(yè)的現(xiàn)狀和未來發(fā)展，制定科學(xué)合理的戰(zhàn)略目標(biāo)；（2）將戰(zhàn)略目標(biāo)細(xì)化為財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)；（3）根據(jù)細(xì)化的戰(zhàn)略目標(biāo)確定預(yù)算目標(biāo)，并將細(xì)化的戰(zhàn)略目標(biāo)分解為可操作的預(yù)算目標(biāo)；（4）確定預(yù)算指標(biāo)體系；（5）編制預(yù)算方案；（6）實施預(yù)算方案；（7）預(yù)算方案的調(diào)整、實施控制和業(yè)績評價。
在上述思路中，主要的難點(diǎn)在于如何將戰(zhàn)略目標(biāo)進(jìn)行細(xì)化，進(jìn)而確定合理、可行的預(yù)算指標(biāo)體系。由Robert S.Kaplan和David P.Norton 率先提出的平衡計分卡（ Balanced Score Card）可以解決這一難題。它的主要特征是：以企業(yè)戰(zhàn)略為核心，通過財務(wù)、顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長4個維度，體現(xiàn)了財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)、長期目標(biāo)與短期目標(biāo)、內(nèi)部與外部、結(jié)果與過程、管理業(yè)績與經(jīng)營業(yè)績關(guān)系的平衡。
�。�1）財務(wù)維度。列出了企業(yè)的財務(wù)目標(biāo)，并衡量戰(zhàn)略的實施和執(zhí)行是否為改善最終的經(jīng)營成果做出貢獻(xiàn)。可細(xì)化為營業(yè)收入增長率、資本報酬率、現(xiàn)金流量、經(jīng)濟(jì)增加值等財務(wù)指標(biāo)。
�。�2）顧客維度。管理層確認(rèn)了企業(yè)將要參與競爭的客戶和市場部分，可將目標(biāo)細(xì)化成一組指標(biāo)，如市場占有率、客戶留住率、新客戶獲得率、顧客滿意度、顧客獲利水平、重要顧客的購買份額等。
（3）內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度。平衡計分卡在這方面重視的不是單純的現(xiàn)有經(jīng)營過程的改善，而是以確認(rèn)客戶和股東的要求為起點(diǎn)、滿足客戶和股東要求為重點(diǎn)的全新的內(nèi)部經(jīng)營過程。管理當(dāng)局必須從內(nèi)部價值鏈分析入手，對企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行業(yè)務(wù)再造。典型的指標(biāo)包括影響新產(chǎn)品引入、周轉(zhuǎn)期、質(zhì)量、雇員技能和生產(chǎn)率的各種因素。為此，可通過新產(chǎn)品開發(fā)周期率、保本時間、及時發(fā)貨率、顧客需求反映時間等指標(biāo)滿足要求。
（4）學(xué)習(xí)和成長維度。企業(yè)創(chuàng)新、提高和學(xué)習(xí)的能力是與企業(yè)價值直接相連接的。該維度主要反映員工的能力及企業(yè)在人力資源方面的投資�？杉�(xì)化成員工滿意度、員工生產(chǎn)率、員工培訓(xùn)次數(shù)、員工提供合理建議的數(shù)量等指標(biāo)。
五、戰(zhàn)略預(yù)算管理實施過程中應(yīng)注意的問題
1. 保持預(yù)算的嚴(yán)肅性和靈活性
預(yù)算目標(biāo)是企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)在本預(yù)算期的具體體現(xiàn)，為了保證預(yù)算的嚴(yán)肅性，預(yù)算指標(biāo)確定后，一般不輕易做出調(diào)整。但這并不意味著預(yù)算不能做出調(diào)整，在外部環(huán)境發(fā)生重大變化時或企業(yè)戰(zhàn)略決策發(fā)生重大調(diào)整時，企業(yè)應(yīng)該對預(yù)算做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，但要以建立規(guī)范的調(diào)整程序和調(diào)整權(quán)力的相互制衡為前提，保證預(yù)算目標(biāo)實現(xiàn)。
2. 預(yù)算控制方法的多樣性
為了發(fā)揮預(yù)算管理的戰(zhàn)略性，在預(yù)算控制方法上，要注意預(yù)算編制方法的多樣性。比如：（1）固定預(yù)算與滾動預(yù)算相結(jié)合。通過固定預(yù)算以及年度預(yù)算按月滾動和中長期預(yù)算按年度滾動的方式來保證企業(yè)戰(zhàn)略意圖的貫徹。（2）增量預(yù)算與零基預(yù)算、概率預(yù)算相結(jié)合。企業(yè)可以在經(jīng)營環(huán)境相對穩(wěn)定、經(jīng)營活動變化不大時采用增量預(yù)算。為了使預(yù)算更迅速有效地適應(yīng)環(huán)境的變化，保證戰(zhàn)略的落實，企業(yè)可以根據(jù)環(huán)境變化，采用零基預(yù)算、概率預(yù)算來重新配置資源。
3. 預(yù)算緊控制與松控制相結(jié)合
預(yù)算緊控制屬短期行為，重視預(yù)算目標(biāo)的實現(xiàn)。而預(yù)算松控制則具有長期性，它并不認(rèn)為預(yù)算是對管理人員的約束，預(yù)算目標(biāo)沒有達(dá)到并不說明業(yè)績不佳，強(qiáng)調(diào)預(yù)算計劃和溝通的作用。在戰(zhàn)略預(yù)算管理的實施過程中，企業(yè)要根據(jù)自身特點(diǎn)，尋求二者之間的最佳結(jié)合點(diǎn)，這樣，既有利于企業(yè)長期戰(zhàn)略目標(biāo)的完成，又保證了工作更有效率。
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