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衍生金融產(chǎn)品對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的影響
衍生金融產(chǎn)品是確定交易雙方在未來某個(gè)時(shí)間對(duì)某項(xiàng)金融現(xiàn)貨所擁有權(quán)利和所承擔(dān)義務(wù)的合同，它以基礎(chǔ)金融產(chǎn)品的存在為前提，以杠桿或信用交易為特征。在交易成立時(shí)，既形成某個(gè)企業(yè)的一項(xiàng)金融資產(chǎn)同時(shí)也形成另一個(gè)的一項(xiàng)金融負(fù)債。衍生金融交易只有幾十年的歷史，傳統(tǒng)上一直作為會(huì)計(jì)處理上的表外業(yè)務(wù)。 根據(jù)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)理論根本無法從財(cái)務(wù)報(bào)表上直接了解交易機(jī)構(gòu)的經(jīng)營狀況，無法真實(shí)地核算衍生金融產(chǎn)品的風(fēng)險(xiǎn)與收益，無法使會(huì)計(jì)行使核算和監(jiān)督職能，衍生金融產(chǎn)品對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量產(chǎn)生了巨大的沖擊。
一、衍生金融產(chǎn)品對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的影響會(huì)計(jì)確認(rèn)是指對(duì)那些交易及其影響作為會(huì)計(jì)要素進(jìn)入會(huì)計(jì)報(bào)表的識(shí)別和選擇。它包括的主要內(nèi)容：一是會(huì)計(jì)確認(rèn)是將某個(gè)項(xiàng)目作為資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)報(bào)表要素正式地記錄或列入某一主體會(huì)計(jì)報(bào)表的過程;二是會(huì)計(jì)確認(rèn)包括用文字和金額對(duì)某一項(xiàng)目進(jìn)行描述，并將金額計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表總額。所以，會(huì)計(jì)確認(rèn)行為的最終目標(biāo)，是要進(jìn)入會(huì)計(jì)報(bào)表，從而對(duì)報(bào)表的合計(jì)數(shù)有影響。目前，我國商業(yè)銀行在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)下，分別列有“或有資產(chǎn)” 和“或有負(fù)債” ，但其金額并不加計(jì)到資產(chǎn)和負(fù)債合計(jì)數(shù)中。從會(huì)計(jì)確認(rèn)概念上講，不能認(rèn)為已在表內(nèi)確認(rèn)了“或有資產(chǎn)” 和“或有負(fù)債” ;三是某些會(huì)計(jì)報(bào)表要素僅在會(huì)計(jì)報(bào)表的附注中進(jìn)行披露或說明不能認(rèn)為已被確認(rèn); 四是就資產(chǎn)或負(fù)債而言，會(huì)計(jì)確認(rèn)作為一個(gè)過程，包括初始確認(rèn)和再確認(rèn)。對(duì)衍生金融產(chǎn)品而言，不僅包括初始確認(rèn)和再確認(rèn)，還包括終止確認(rèn)。初始確認(rèn)和終止確認(rèn)正是衍生金融產(chǎn)品在會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)研究的重點(diǎn)。
按照傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論，會(huì)計(jì)確認(rèn)必須符合以下三個(gè)條件：一是該項(xiàng)目要符合會(huì)計(jì)報(bào)表要素的定義;二是與該項(xiàng)目有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流出企業(yè);三是與該項(xiàng)目有關(guān)的成本或價(jià)值可以可靠地加以計(jì)量�？傊�，會(huì)計(jì)確認(rèn)的中心問題就是某一項(xiàng)目究竟應(yīng)在什么時(shí)間進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)。解決這個(gè)問題所遵循的原則，通常被稱為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)或會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)，具體包括了權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。近一個(gè)世紀(jì)以來，權(quán)責(zé)發(fā)生制一直被認(rèn)為是會(huì)計(jì)確認(rèn)的當(dāng)然原則和基礎(chǔ)理論。
按照傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論，確認(rèn)一個(gè)會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目，資產(chǎn)的定義為：因?yàn)檫^去發(fā)生的交易事項(xiàng)而由企業(yè)控制的，能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源;負(fù)債的定義為：因過去的交易事項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)有義務(wù)，這種義務(wù)的結(jié)算將會(huì)引起含有經(jīng)濟(jì)利益的企業(yè)資源的流出。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素的定義，均涉及到兩個(gè)基本點(diǎn)：一是同未來經(jīng)濟(jì)利益的變化有關(guān)：如擁有或控制，犧牲或放棄，獲得或增加，耗用或減少等;二是上述變化是以過去發(fā)生的交易或事項(xiàng)為前提�？梢钥闯�，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素定義的立足點(diǎn)均為過去發(fā)生的交易或事項(xiàng)，其功用是在未來期間有經(jīng)濟(jì)利益或資源的流人或流出。
在會(huì)計(jì)確認(rèn)環(huán)節(jié)上，現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論的核心觀念為權(quán)責(zé)發(fā)生制，它以過去發(fā)生的交易或事項(xiàng)作為核算基礎(chǔ)，對(duì)未來可能發(fā)生的交易或事項(xiàng)則不予反映，即要求所確認(rèn)的收人必須是已實(shí)現(xiàn)的，對(duì)于未來發(fā)生的交易和事項(xiàng)則不予確認(rèn)。同時(shí)要求被確認(rèn)的項(xiàng)目要具有可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。
衍生金融產(chǎn)品從形式上看，它是一種合約，契約雙方在簽訂合約但尚未履行時(shí)，只是享有某些權(quán)利或承擔(dān)某些義務(wù)，并沒有發(fā)生實(shí)際的資金流人或流出。對(duì)某些衍生金融產(chǎn)品而言，契約雙方的權(quán)利和義務(wù)是否得到履行，在契約生效時(shí)，并不能預(yù)料。所以，從衍生金融產(chǎn)品的定義和特點(diǎn)可以看出，衍生金融產(chǎn)品立足點(diǎn)不在于過去發(fā)生的交易或事項(xiàng)，而在于未來期間合約的履行情況，衍生金融產(chǎn)品不完全符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)要素的概念。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)要素的標(biāo)準(zhǔn)，衍生金融產(chǎn)品不能列為財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目。
從衍生金融產(chǎn)品實(shí)質(zhì)上來考察，衍生金融產(chǎn)品是企業(yè)現(xiàn)在擁有的權(quán)利或承擔(dān)的義務(wù)，在將來會(huì)造成企業(yè)的現(xiàn)金流人或流出。
因此，就其功能而言，與傳統(tǒng)資產(chǎn)、負(fù)債并無本質(zhì)區(qū)別。所以說，將衍生金融產(chǎn)品排除在資產(chǎn)、負(fù)債范疇之外，是只重形式不重實(shí)質(zhì)的做法。其結(jié)果會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信息帶有一定的殘缺性甚至虛假性，不能及時(shí)揭示衍生金融產(chǎn)品的潛在風(fēng)險(xiǎn)，不能反映衍生金融產(chǎn)品的未實(shí)現(xiàn)持有損益，滿足不了決策者的需要
二、衍生金融產(chǎn)品對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的影響會(huì)計(jì)計(jì)量是指為了在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中確認(rèn)和記錄財(cái)務(wù)報(bào)表要素而確定其貨幣金額的過程，它主要是解決某一項(xiàng)目以什么金額進(jìn)人會(huì)計(jì)系統(tǒng)的問題。會(huì)計(jì)計(jì)量一般涉及計(jì)量單位的確定和計(jì)量屬性的選擇，計(jì)量單位是指被計(jì)量對(duì)象按某一計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量時(shí)，具體使用的標(biāo)準(zhǔn)量度。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，一般以作為商品一般等價(jià)物的貨幣作為計(jì)量單位，即所謂的貨幣計(jì)量;計(jì)量屬性是指被計(jì)量客體的特性或外在表現(xiàn)形式，具體到會(huì)計(jì)要素，就是指資產(chǎn)、負(fù)債、收人、費(fèi)用等可以用貨幣進(jìn)行量化表述的方面。FASB在其第5號(hào)概念公告中列舉了五種可能的計(jì)量屬性：歷史成本及歷史收人、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)(清償)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(或貼現(xiàn)值)。長期以來，在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性中，歷史成本一直是最重要和最基本的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。其原因一是管理當(dāng)局、投資人和債權(quán)人都是根據(jù)歷史成本做出決策;二是歷史成本是由實(shí)際交易而不是可能的交易所決定，并且它又是基于交易雙方所認(rèn)可的， 因而具有較大的可靠性;三是會(huì)計(jì)報(bào)表使用者總是習(xí)慣于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)慣例。
在會(huì)計(jì)計(jì)量環(huán)節(jié)上，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的核心觀念為歷史成本原則。歷史成本會(huì)計(jì)模式堅(jiān)持歷史成本計(jì)量屬性，要求一切資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、負(fù)債的承諾、費(fèi)用的計(jì)量、損益的計(jì)算均以交易發(fā)生時(shí)的原始成本即歷史成本作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性即會(huì)計(jì)確認(rèn)金額的選擇。歷史成本是交易發(fā)生時(shí)的實(shí)際成本，一旦形成，人賬后一般不再變動(dòng)，一直到相應(yīng)資產(chǎn)已銷售或耗用，或負(fù)債已清償為止。
按照交易價(jià)格人賬并遵循歷史成本原則，數(shù)據(jù)來源準(zhǔn)確，具有客觀性、可靠性、可計(jì)量性和可驗(yàn)證性，保證了會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的一致，因而得到了普遍的采用。
衍生金融產(chǎn)品的出現(xiàn)和廣泛應(yīng)用，對(duì)歷史成本原則形成了新的沖擊。衍生金融產(chǎn)品是一種金融合約， 大多具有遠(yuǎn)期合約性質(zhì)，衍生金融交易不象傳統(tǒng)交易那樣一次歷經(jīng)一個(gè)時(shí)點(diǎn)即可完成，它具有時(shí)間上的持續(xù)性。衍生金融交易從合約簽訂到對(duì)沖，再到交割或換回原有資產(chǎn)，要經(jīng)歷一個(gè)或長或短的時(shí)間過程，在這個(gè)過程中，衍生金融產(chǎn)品的市場價(jià)格在不斷地變化，這就會(huì)造成以歷史成本會(huì)計(jì)模式為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)計(jì)量嚴(yán)重地脫離實(shí)際，從而導(dǎo)致以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表根本無法反映真實(shí)情況，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的科學(xué)性和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性都面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。
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