長期股權(quán)投資新舊準(zhǔn)則的變化
【摘 要】本文通過對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》新舊準(zhǔn)則的變化的闡述，以明確長期股權(quán)投資的會計計量與會計核算。
【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資 準(zhǔn)則 核算
財政部于2006年2月25日頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》等38項具體準(zhǔn)則，規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。為了規(guī)范長期股權(quán)投資的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》，現(xiàn)從八個方面探討一下長期股權(quán)投資新舊準(zhǔn)則的變化(1)。
一、會計準(zhǔn)則名稱和規(guī)范內(nèi)容發(fā)生了變化
原準(zhǔn)則的名稱為《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》，新準(zhǔn)則名稱為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》。
原準(zhǔn)則規(guī)范短期投資、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資;在新的準(zhǔn)則體系中，將原準(zhǔn)則中的短期投資和長期債權(quán)投資歸入《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》進(jìn)行規(guī)范，將短期投資改稱為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn);將長期債權(quán)投資改稱為持有至到期投資。
而對長期股權(quán)投資則在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》兩個準(zhǔn)則中規(guī)范，分工如下：
1.對于企業(yè)合并、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、以及投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》中規(guī)范，分別采用成本法和權(quán)益法核算。
2.對于除合并、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)以外的其他長期股權(quán)投資，并且有公開報價或公允價值可以可靠計量的，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》中規(guī)范，采用公允價值計價，并將公允價值的變動計入當(dāng)期損益。
二、長期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法核算的范圍發(fā)生了變化
原準(zhǔn)則對有控制權(quán)的投資(即對子公司投資)采用權(quán)益法核算;新準(zhǔn)則規(guī)定采用成本法核算。
其變化原因，按照國際會計準(zhǔn)則的解析是“盡管權(quán)益法可能為使用者提供一些損益的信息，類似于通過合并得到的信息，但理事會注意到，這些信息已反映在投資者的經(jīng)濟(jì)主體財務(wù)報表中并且不需要向其單獨財務(wù)報表的使用者提供。對于單獨報表來說，重點應(yīng)集中在投資資產(chǎn)的業(yè)績反映上。理事會的結(jié)論是，采用成本法編制的獨立財務(wù)報表具有相關(guān)性”。由于國際會計準(zhǔn)則對子公司的投資采取成本法核算，本次新準(zhǔn)則采取了與國際會計準(zhǔn)則一致的做法。
三、長期股權(quán)投資取得時初始投資成本的計量發(fā)生了變化
原準(zhǔn)則規(guī)定，長股權(quán)投資取得時的初始投資成本，是指取得長期股權(quán)投資時支付的全部價款，或放棄非現(xiàn)金資期產(chǎn)的賬面價值，以及支付的稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用，即以投出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則對初始成本的確定分為企業(yè)合并取得和非合并取得，分別做出規(guī)定：
1.同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。新舊準(zhǔn)則比較存在明顯差別：原準(zhǔn)則以投出資產(chǎn)的賬面價值作為初始投資成本;而新準(zhǔn)則是以取得被投資方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為初始投資成本。
2.非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資，初始投資成本為投資方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值，即以付出的資產(chǎn)等的公允價值作為初始投資成本。
3.非企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定與非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資基本一致，也是以付出資產(chǎn)的公允價值作為初始投資成本。
四、成本法的核算發(fā)生了變化
原準(zhǔn)則規(guī)定，初始投資時，按照初始投資時的初始投資作為長期股權(quán)投資的賬面價值。新準(zhǔn)則規(guī)定，在對非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時，按上述方法確定初始成本后，投資方對初始投資成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù);投資方對初始投資成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
五、權(quán)益法的核算發(fā)生了變化
原準(zhǔn)則規(guī)定，權(quán)益法下初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，稱為股權(quán)投資差額，“借差”時計入股權(quán)投資差額分期攤?cè)霌p益，“貸差”時直接計入資本公積。新準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本;長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本�？梢娦聹�(zhǔn)則已取消股權(quán)投資差額的核算，下面以長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的情況下，確認(rèn)初始投資成本舉例說明如下：
【例】2006年1月1日A公司以1000萬元投資B公司，持有B公司50%的股權(quán)，B公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為2200萬元。則A公司會計處理如下：
新準(zhǔn)則：初始投資成本=實際支付的購買價款+支付的直接相關(guān)費用、稅金及其他必要支出=1000+0=1000(萬元)
借：長期股權(quán)投資——B公司(投資成本)1000 貸：銀行存款 1000
應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額=2200×50%=1100(萬元)，因初始投資成本<應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，根據(jù)規(guī)定，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
借：長期股權(quán)投資——B公司(投資成本)(1100-1000)100
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