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財務(wù)報表審計差異的產(chǎn)生及調(diào)整原則
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所謂財務(wù)報表審計差異是指注冊會計師在審計中發(fā)現(xiàn)的被審計財務(wù)報表中存在的錯報。財務(wù)報表中存在錯報是不符合會計信息質(zhì)量要求的，并有礙于會計基本目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。產(chǎn)生錯報的責(zé)任在于被審計單位的管理層和治理層。注冊會計師的責(zé)任是按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證，但"在任何情況下，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)要求管理層就已識別的錯報調(diào)整財務(wù)報表"（《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號——重要性》）�？梢哉f，識別錯報和調(diào)整錯報貫穿于報表審計的始終，分析產(chǎn)生錯報的原因、途徑及調(diào)整錯報的原則有利于注冊會計師做好報表審計工作
1、財務(wù)報表審計差異的產(chǎn)生
�。�1）產(chǎn)生財務(wù)報表審計差異的原因
在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是被審計單位管理層的責(zé)任。然而，編制財務(wù)報表工作出現(xiàn)錯誤難以避免，舞弊行為時有發(fā)生，于是便產(chǎn)生了財務(wù)報表審計差異。
錯誤是指導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的非故意行為，主要包括：為編制財務(wù)報表而收集和處理數(shù)據(jù)時發(fā)生失誤；由于疏忽和誤解有關(guān)事實(shí)而作出不恰當(dāng)?shù)臅嫻烙�；在運(yùn)用與確認(rèn)、計量、分類或列報（包括披露）相關(guān)的會計政策時發(fā)生失誤。
舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第3方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。以下兩類故意錯報與財務(wù)報表審計相關(guān)：對財務(wù)信息作出虛假報告導(dǎo)致的錯報；侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯報。
舞弊導(dǎo)致的錯報與錯誤導(dǎo)致的錯報相比，前者更加隱蔽，審計風(fēng)險更大。舞弊涉及的人員在被審計單位中的職位越高，則舞弊導(dǎo)致的錯報可能表明存在更具廣泛影響的問題。注冊會計師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實(shí)施審計工作，并且充分考慮由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性，以降低審計風(fēng)險。
�。�2）產(chǎn)生財務(wù)報表審計差異的途徑
無論是何種原因?qū)е碌腻e報，其途徑不外乎通過違背認(rèn)定而實(shí)現(xiàn)。認(rèn)定是指管理層對財務(wù)報表各組成要素的確認(rèn)、計量、列報作出的明確或隱含的表達(dá)，由各類交易和事項(xiàng)認(rèn)定、期末賬戶余額認(rèn)定和列報認(rèn)定等各層次信息匯集加工而成。
各類交易和事項(xiàng)認(rèn)定通�？煞譃椋喊l(fā)生，記錄的交易和事項(xiàng)已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)；完整性，所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項(xiàng)均已記錄；準(zhǔn)確性，與交易和事項(xiàng)有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄；截止，交易和事項(xiàng)已記錄于正確的會計期間；分類，交易和事項(xiàng)已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶。
期末賬戶余額認(rèn)定通�？煞譃椋捍嬖�，記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是存在的；權(quán)利和義務(wù)，記錄的資產(chǎn)由被審計單位擁有或控制，記錄的負(fù)債是被審計單位應(yīng)當(dāng)履行的償還義務(wù)；完整性，所有應(yīng)當(dāng)記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均已記錄；計價和分?jǐn)�，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。
列報認(rèn)定通�？煞譃椋喊l(fā)生以及權(quán)利和義務(wù)，披露的交易、事項(xiàng)和其他情況已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)；完整性，所有應(yīng)當(dāng)包括在財務(wù)報表中的披露均已包括；分類和可理解性，財務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌蠛兔枋�，且披露�?nèi)容表述清楚；準(zhǔn)確性和計價，財務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。
注冊會計師進(jìn)行財務(wù)報表審計，必須有效執(zhí)行合理的審計程序，針對管理層的認(rèn)定，收集充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，認(rèn)真分析有關(guān)環(huán)節(jié)的有關(guān)認(rèn)定，以此識別違背認(rèn)定而產(chǎn)生的錯報或獲取不存在重大錯報的合理保證。
2、財務(wù)報表審計差異的調(diào)整原則
對于注冊會計師通過審計工作識別的錯報，在完成審計工作階段，審計項(xiàng)目經(jīng)理應(yīng)根據(jù)審計重要性原則予以初步確定并匯總，并建議被審計單位進(jìn)行調(diào)整，使經(jīng)審計的會計報表所載信息能夠真實(shí)反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。這1對審計差異內(nèi)容的"初步確定并匯總"直至形成"經(jīng)審計的會計報表"的過程，主要是通過編制審計差異調(diào)整表和試算平衡表來完成的。
在審計差異的調(diào)整過程中應(yīng)當(dāng)遵循以下原則：
1、明確審計差異調(diào)整的目標(biāo)和地位
審計差異調(diào)整目標(biāo)是財務(wù)報表，但應(yīng)兼顧賬戶。注冊會計師的審計報告是針對被審單位財務(wù)報表是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則，是否公允反映了被審單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量情況所發(fā)表的審計意見，因此審計調(diào)整的目標(biāo)很明確，就是圍繞所審財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。為了便于對財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，審計調(diào)整分錄中要用會計報表項(xiàng)目，比如，涉及貨幣資金和存貨的調(diào)整，審計調(diào)整中用"貨幣資金"和"存貨"項(xiàng)目。然而，保證賬賬相符、賬款相符、賬實(shí)相符、賬表相符，是會計基礎(chǔ)工作規(guī)范的重要要求，因此僅以注冊會計師審計后的調(diào)整分錄調(diào)整會計報表，而不進(jìn)行會計賬務(wù)處理，是不符合會計基礎(chǔ)工作規(guī)范的。所以，審計調(diào)整分錄應(yīng)當(dāng)設(shè)置明細(xì)科目——會計科目，以此建議和指導(dǎo)企業(yè)做好賬務(wù)調(diào)整工作。
審計差異調(diào)整的地位。審計差異調(diào)整具有非強(qiáng)制性且可能影響審計意見。"在任何情況下，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)要求管理層就已識別的錯報調(diào)整財務(wù)報表"，而會計師事務(wù)所和注冊會計師并非行政機(jī)關(guān)和行政人員，所以這1規(guī)定表明，審計差異調(diào)整只能是對被審計單位的1種建議和要求。由于注冊會計師的責(zé)任是按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證，因此注冊會計師的建議和要求一般視錯報重大與否，其程度會有所不同，并可能影響審計意見的形成。如果管理層拒絕調(diào)整重大錯報，注冊會計師則應(yīng)當(dāng)考慮出具非無保留意見的審計報告。至于一般調(diào)整事項(xiàng)，即使被審計單位拒絕接受調(diào)整，一般也無需在審計報告中披露，也不影響審計報告的類型。
2、依審計差異類型確定調(diào)整方法
審計差異可以從不同的角度進(jìn)行分類。審計差異按內(nèi)容分，包括表內(nèi)差異和附注差異。表內(nèi)差異是指會計報表主表和附表中的錯報；附注差異是指會計報表附注中的錯報。審計差異按產(chǎn)生的環(huán)節(jié)分，包括核算差異、重分類差異和其他差異。核算差異是指對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行不正確的會計核算所引起的差異，即會計賬務(wù)處理差異，如把工程建造期間的利息計入了"財務(wù)費(fèi)用"。核算差異引起了賬戶記錄的錯誤，進(jìn)而導(dǎo)致會計報表的錯誤。重分類差異是指未按照會計制度規(guī)定編制會計報表引起的差異，如未將1年內(nèi)到期的長期負(fù)債在流動負(fù)債中單獨(dú)列示。其他差異是指除核算差異和重分類差異以外的其他差異，如報表附注差異。
審計差異類別不同，調(diào)整方法也不同。重分類誤差和核算差異均通過會計分錄調(diào)整，分別記錄于重分類分錄匯總表、調(diào)整分錄匯總表和未調(diào)整不符事項(xiàng)分錄匯總表。報表附注差異一般通過文字表述更正。核算差異根據(jù)審計重要性原則分為建議調(diào)整的不符事項(xiàng)和不建議調(diào)整的不符事項(xiàng)（即未調(diào)整不符事項(xiàng)），不建議調(diào)整的不符事項(xiàng)如果管理層不調(diào)整不符事項(xiàng)，可能不影響審計報告意見；建議調(diào)整的不符事項(xiàng)如果管理層不調(diào)整，就必然影響審計報告類型。重要性具有數(shù)量和質(zhì)量兩個方面的特性，換言之，注冊會計師在劃分建議調(diào)整的不符事項(xiàng)與未調(diào)整不符事項(xiàng)時，應(yīng)當(dāng)考慮核算誤差的金額和性質(zhì)兩個因素。一般說來，應(yīng)當(dāng)依次按照以下原則劃分和調(diào)整。
�。�1）將單筆核算誤差與所涉及會計報表項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）層次重要性比較。對于單筆核算誤差超過所涉及會計報表項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）層次重要性水平的，應(yīng)視為建議調(diào)整的不符事項(xiàng)，過入調(diào)整分錄匯總表；對于單筆核算誤差低于所涉及會計報表項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）層次重要性水平，但性質(zhì)重要的，比如涉及舞弊與違法行為的核算誤差、影響收益趨勢的核算誤差、股本項(xiàng)目等不期望出現(xiàn)的核算誤差，應(yīng)視為建議調(diào)整的不符事項(xiàng)，過入調(diào)整分錄匯總表。
�。�2）將若干筆同類型核算誤差與所涉及會計報表項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）層次重要性水平比較。對于單筆核算誤差低于所涉及會計報表項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）層次重要性水平，并且性質(zhì)不重要的，一般應(yīng)視為未調(diào)整不符事項(xiàng)；但當(dāng)若干筆同類型未調(diào)整不符事項(xiàng)匯總數(shù)超過會計報表項(xiàng)目（或賬項(xiàng)）層次重要性水平時，應(yīng)從中選取幾筆轉(zhuǎn)為建議調(diào)整的不符事項(xiàng)，過入調(diào)整分錄匯總表，使未調(diào)整不符事項(xiàng)匯總金額降至項(xiàng)目層次重要性水平之下
�。�3）將剩余的所有未調(diào)整不符事項(xiàng)的合計數(shù)與報表層次重要性水平相比較。如果剩余的所有未調(diào)整不符事項(xiàng)的合計數(shù)超過報表層次重要性水平，則應(yīng)從中選取幾筆轉(zhuǎn)為建議調(diào)整的不符事項(xiàng)，過入調(diào)整分錄匯總表，使未調(diào)整不符事項(xiàng)匯總金額降至報表層次重要性水平之下
�。�4）經(jīng)過上述3次比較確定建議調(diào)整的不符事項(xiàng)后，最后剩余核算誤差便是未調(diào)整不符事項(xiàng)，將其過入未調(diào)整不符事項(xiàng)分錄匯總表
總之，識別錯報和調(diào)整錯報貫穿于報表審計的始終。注冊會計師進(jìn)行財務(wù)報表審計，應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實(shí)施審計工作，有效執(zhí)行合理的審計程序，根據(jù)錯報產(chǎn)生的途徑識別鎖定錯報后，遵循審計差異的調(diào)整原則，及時建議和要求被審計單位管理層進(jìn)行相關(guān)調(diào)整，以對財務(wù)報表是否不存在重大錯報獲取合理保證，從而為發(fā)表審計意見，出具審計報告提供依據(jù)。
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