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審計模式的比較與選擇
審計模式比較
審計模式是審計導(dǎo)向性的目的、范圍和等要素的組合，它規(guī)定了審計應(yīng)從何處著手、如何著手以及何時著手等方面。隨著的，審計目的在不斷變化，被審計單位的具體情況在不斷變化，因而審計模式也在不斷發(fā)展。審計模式通�？苫丶癁榫唧w審計模式、報表審計模式、制度基礎(chǔ)審計模式和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剿念悺?/p>
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具體審計模式是最早出現(xiàn)的審計方法模式。在審計發(fā)展初期，審計業(yè)務(wù)量未幾，被審計單位受社會生產(chǎn)力發(fā)展水平的制約，經(jīng)營規(guī)模較小，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較簡單，更重要的是其財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)尚未徹底分離，財產(chǎn)所有者能夠直接監(jiān)視和控制受托經(jīng)營治理者。因此，審計的主要目的是受財產(chǎn)所有者的委托對受托經(jīng)營治理者是否存在錯誤舞弊以及有無貪臟盜竊等行為進(jìn)行檢查，即查錯防弊。與其相適應(yīng)的審計方法是以憑單核對為重心，以財務(wù)數(shù)據(jù)的可信性為著眼點，對被審計單位的會計憑證、賬簿、報表等會計資料進(jìn)行全面、具體的檢查，旨在發(fā)現(xiàn)會計處理方面的錯誤舞弊和財產(chǎn)盜竊行為。具體審計模式與當(dāng)初審計的主要目的和被審計單位的特點相適應(yīng)，基本上能夠滿足當(dāng)時保證審計工作質(zhì)量的需要。但其局限性也顯而易見：費工費時，效率低下；審計僅僅局限于會計資料本身，難以保證資產(chǎn)的安全與完整。
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會計報表審計模式的形成經(jīng)歷了兩個階段。
第一階段是資產(chǎn)負(fù)債表審計階段。19世紀(jì)中葉，股份公司的興起導(dǎo)致資本所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的進(jìn)一步分離，多數(shù)資本所有者成為股份公司純粹的股東，完全脫離了對資本直接和日常的經(jīng)營治理，但出于自身利益考慮，又非常關(guān)心公司的財務(wù)狀況，�？赐ㄟ^及時了解公司的財務(wù)信息幫助做出投資決策。資本對產(chǎn)業(yè)資本更為廣泛的滲透，使得股份公司擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模成為可能，而股份公司的有限責(zé)任性質(zhì)在降低股東風(fēng)險的同時，又相應(yīng)加大了提供信貸資金的銀行的風(fēng)險。為加強(qiáng)信貸資金的安全性，銀行開始關(guān)注股份公司的財務(wù)狀況特別是其償債能力，把它作為是否提供信貸資金的主要依據(jù)。由此，而然地產(chǎn)生了資產(chǎn)負(fù)債表審計，其主要特點表現(xiàn)為：審計對象由會計賬目擴(kuò)展到資產(chǎn)負(fù)債表，審計的主要目的是通過檢查資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)確定財務(wù)狀況，審計報告使用人包括企業(yè)股東和債權(quán)人，審計方法也從具體審計初步轉(zhuǎn)向了抽樣審計。
第二階段是會計報表審計階段。20世紀(jì)20年代末爆發(fā)的世界性經(jīng)濟(jì)危機(jī)嚴(yán)重破壞了資本主義正常的經(jīng)濟(jì)秩序，使得企業(yè)紛紛倒閉。人們意識到資產(chǎn)負(fù)債表只是靜態(tài)報表，無法反映企業(yè)在激烈競爭中的獲利能力，也就無法反映其真實的應(yīng)變能力，因而要求審計企業(yè)的損益表，從而由資產(chǎn)負(fù)債表審計階段發(fā)展到了包括資產(chǎn)負(fù)債表和損益表在內(nèi)的會計報表審計階段。這一階段審計的主要特點表現(xiàn)為：審計的主要對象是以資產(chǎn)負(fù)債表和損益表為中心的全部會計報表與相關(guān)會計資料；審計的主要目的是為了證實企業(yè)會計報表所反映的企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的可信性；審計報告使用人從企業(yè)投資人、債權(quán)人擴(kuò)大到包括證券交易所、企業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和潛伏投資人等在內(nèi)的多方面的財務(wù)報表利益關(guān)系人；審計方法較廣泛地采用了抽樣審計；注冊會計師審計的責(zé)任也同時得到了明確和加強(qiáng)。
盡管在會計報表審計階段已較廣泛地采用了抽樣審計技術(shù)，但當(dāng)時的抽樣審計方法無論是樣本選擇還是抽樣數(shù)目均存在較大的隨意性和盲目性，注冊會計師主要根據(jù)自己的經(jīng)驗和判定來選定樣本。由于注冊會計師的水平、經(jīng)驗和判定不同，在審計中很可能遺漏重大的差錯和舞弊，不同注冊會計師對同一審計項目得出的審計結(jié)果也很可能大相徑庭，嚴(yán)重?fù)p害了審計的權(quán)威性和人們對審計的信任度。
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注冊會計師在長期審計實踐過程中逐步熟悉到，假如被審計單位的內(nèi)部控制健全有效，則其資產(chǎn)安全性和會計資料正確性就高，會計上發(fā)生錯誤和舞弊的可能性就會大大減少。而且，即使發(fā)生了錯誤和舞弊也能被迅速發(fā)現(xiàn)并糾正，這樣，抽樣審計結(jié)果的代表性就強(qiáng)，據(jù)此所作的總體性評價也就比較有把握。反之，抽樣審計結(jié)果的正確性就會大打折扣。所以，運(yùn)用審計抽樣方法必須以被審計單位具有健全的內(nèi)部控制制度為條件。與此同時，被審計單位出于治理需要，也開始逐步建立并完善其內(nèi)部控制制度。這種主觀熟悉的改變和客觀條件的具備，使得制度基礎(chǔ)審計模式在20世紀(jì)40年代應(yīng)運(yùn)而生。
制度基礎(chǔ)審計要求注冊會計師在審計中實施內(nèi)部控制測試和實質(zhì)性測試。首先從全面了解和評價被審計單位的內(nèi)部控制制度著手，將審計重點放在對被審計單位內(nèi)控制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上，然后根據(jù)了解和評價的結(jié)果決定實質(zhì)性測試的時間、范圍和程度，確定審計抽樣的范圍、重點和方法，實施實質(zhì)性測試。由于健全完善的內(nèi)部控制能夠排除各種偶然因素對財務(wù)信息的，防止和及時發(fā)現(xiàn)舞弊行為或技術(shù)性錯誤，使被審計單位各項業(yè)務(wù)活動的發(fā)生和會計信息的產(chǎn)生建立在可靠的基礎(chǔ)上，保證了抽樣樣本對總體的代表性，從而為保證抽樣質(zhì)量、降低審計風(fēng)險提供了有效手段。正由于制度基礎(chǔ)審計的審計重點明確，把企業(yè)內(nèi)控制度及其執(zhí)行情況作為重要的審計對象，極大地進(jìn)步了審計抽樣質(zhì)量，因此可以說，制度基礎(chǔ)審計在保證審計結(jié)論具有一定可靠水平的條件下進(jìn)步了審計工作效率，并能夠有效地幫助企業(yè)改善經(jīng)營治理。
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對于審計風(fēng)險，制度基礎(chǔ)審計有所涉及，但并不全面，更不直接予以處理。事實上，審計風(fēng)險的產(chǎn)生原因是多方面的，按照審計風(fēng)險因素，每一項審計都存在固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，它們是終極導(dǎo)致審計風(fēng)險存在的直接原因。而固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險產(chǎn)生的原因則更為寬泛。比如固有風(fēng)險的產(chǎn)生，既受到被審計單位某些賬戶和交易所特有的影響因素作用，又受到被審計單位所處行業(yè)和所在地區(qū)等諸多外部環(huán)境因素的影響，它們是導(dǎo)致審計風(fēng)險存在的間接原因。但制度基礎(chǔ)審計過于關(guān)注被審計單位的內(nèi)部控制制度即控制風(fēng)險，相對忽視了引發(fā)審計風(fēng)險的其他因素和原因，未能做到有限審計資源的公道分配。正是出于彌合制度基礎(chǔ)審計模式上述缺陷考慮，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降靡援a(chǎn)生。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕詫徲嬶L(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)的分析、為出發(fā)點，確定審計謀略，制定符合被審計單位具體情況的審計計劃，要求注冊會計師不僅要對控制風(fēng)險進(jìn)行評價，而且要對產(chǎn)生風(fēng)險的各個環(huán)節(jié)、各個方面進(jìn)行評價，用以確定實質(zhì)性測試的'重點和測試水平，確定如何收集、收集多少和收集何種性質(zhì)的審計證據(jù)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲▽徲嬶L(fēng)險評估、分析性復(fù)核、內(nèi)部控制測試、交易業(yè)務(wù)實質(zhì)性測試和余額細(xì)節(jié)測試等基本方法。其中審計風(fēng)險評估和分析性復(fù)核方法貫串于審計全過程，在審計計劃階段、審計實施階段和審計報告階段得到了廣泛使用，使審計風(fēng)險和整個審計過程更緊密地聯(lián)系起來，使注冊會計師能夠重視產(chǎn)生審計風(fēng)險的各個重要環(huán)節(jié)，從而也使審計過程成為一個不斷克服和降低審計風(fēng)險的過程，一旦以為審計風(fēng)險已經(jīng)被控制到可容忍水平的范圍內(nèi)，注冊會計師就可以對所審計會計報表發(fā)表意見。應(yīng)該說，由于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭笞詴嫀熢趯徲嬤^程中時刻關(guān)注、防范和化解審計風(fēng)險，使注冊會計師對審計風(fēng)險由被動接受轉(zhuǎn)化為主動控制，從而有利于降低審計風(fēng)險，減輕注冊會計師的審計責(zé)任，縮小社會公眾對審計作用的期看差；另一方面，在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢灰詴嫀熢趯徲嬤^程中能夠確信已經(jīng)將審計風(fēng)險控制到可容忍水平的范圍內(nèi)，即可對所審計會計報表發(fā)表意見，而無需繼續(xù)其余的審計程序和工作，這又為保證審計效果、進(jìn)步審計效率提供了新的思路。
審計模式選擇
�。ㄒ唬┮赞q證、客觀的態(tài)度正確熟悉風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/p>
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ接衅湫院拖冗M(jìn)性。固然它是在西方發(fā)達(dá)國家產(chǎn)生和起來的，但我們不能以經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和注冊師行業(yè)發(fā)展水平的不同而否定該模式。我國的改革開放已經(jīng)走過了20多年的歷程，證券市場經(jīng)過十多年的洗禮也已有一定的規(guī)模與。在跨國公司不斷進(jìn)進(jìn)市場的同時，中國同樣在不斷地走出國門，向海外拓展業(yè)務(wù)。國際資本的活動也帶動了注冊會計師審計的跨國界發(fā)展。從這層意義上講，審計是沒有國界的。因此，中國審計準(zhǔn)則的制定和頒布機(jī)構(gòu)并未排斥風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ�，而是積極與世界審計與實務(wù)發(fā)展的潮流相適應(yīng)。財政部頒布的中國獨立審計準(zhǔn)則在字里行間就已經(jīng)或多或少地體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟�。如《錯誤與舞弊》、《內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》、《審計重要性》、《性復(fù)核》、《持續(xù)經(jīng)營》、《違反法規(guī)行為》、《與已審計會計報表一同表露的其他信息》和《了解被審計單位情況》等。中國注冊會計師協(xié)會于2002年7月19日還頒布了《審計技術(shù)提示第1號——財務(wù)欺詐風(fēng)險》，回納了可能導(dǎo)致被審計單位進(jìn)行財務(wù)欺詐，或者表明被審計單位可能存在財務(wù)欺詐的九個方面的因素，為注冊會計師審計起到了很好的警示作用。不僅是政策層面，在審計實務(wù)界，也有一些國內(nèi)會計師事務(wù)所在鑒戒國際會計公司審計經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，自行開發(fā)了以風(fēng)險評價為中心的審計程序。盡管如此，從行業(yè)整體分析，大多數(shù)注冊會計師基本上仍按照具體審計模式或會計報表審計模式實施審計，把審計的主要精力放在具體交易事項或期末余額的細(xì)節(jié)測試上；大多數(shù)會計師事務(wù)所在觀念上沒有接受風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�，更談不上在實踐中嘗試和倡導(dǎo)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ搅恕＿@反映了整個行業(yè)對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤@一審計模式熟悉上的欠缺。
當(dāng)然，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ酵瑯右泊嬖冢阂皇亲陨砩形葱纬蓢?yán)密、科學(xué)的體系，缺乏必要的理論支撐；二是在審計實踐中還缺乏有力印證。綜觀2001-2002年美國出現(xiàn)的一系列大型跨國公司財務(wù)舞弊招致的審計失敗案例，大多是審計技術(shù)層面上的題目。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谏形赐耆墒斓那闆r下被不恰當(dāng)?shù)卮罅窟\(yùn)用，不能不說是其中的一個重要原因。
因此，我們對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綉?yīng)當(dāng)持辯證、客觀的科學(xué)態(tài)度，既不能拒之千里，又不能操之過急。在觀念上要認(rèn)同和接受這種審計理念，在行動上要循序漸進(jìn)，通過實踐逐步摸索、完善。
�。ǘ┽槍Σ煌谋粚徲媶挝贿x擇采用不同的審計模式
每一種新審計模式的天生均有其深刻的原因和背景，均有其不同于原有審計模式的科學(xué)性和公道性。但新審計模式的產(chǎn)生，并不意味著原有審計模式的淘汰和消亡，而是意味著我們在實施審計時有了更多的審計模式可供選擇。在實施審計時對審計模式的選擇，不能脫離被審計單位的性質(zhì)、規(guī)模等具體情況，不同的被審計單位應(yīng)當(dāng)適用不同的審計模式。在我國，可以考慮選擇以下兩種混合審計模式：一是以制度基礎(chǔ)審計為主，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗檩o的混合審計模式；二是以會計報表審計為主，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗檩o的混合審計模式。
1.以制度基礎(chǔ)審計為主，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗檩o的混合審計模式
跨國公司、上市公司、企業(yè)團(tuán)體等大中型企業(yè)，通常其資產(chǎn)、資本和生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模較大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜并且發(fā)生頻繁，經(jīng)營范圍比較廣，分支機(jī)構(gòu)比較龐大、分散。因此，其正常的生產(chǎn)經(jīng)營治理更多地依靠較為健全、完善的內(nèi)部控制制度，而非一個或數(shù)個經(jīng)營治理者的直接指揮。對這類被審計單位，通常應(yīng)當(dāng)考慮選擇采用以制度基礎(chǔ)審計為主的審計模式，在保證審計效果的同時進(jìn)步審計效率。
2.以會計報表審計為主，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗檩o的混合審計模式
中小型企業(yè)特別是小型企業(yè)，通常其資產(chǎn)、資本和生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模較小，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較少，業(yè)務(wù)流程簡單，經(jīng)營范圍比較單一，治理層次很少，內(nèi)部控制不太健全。通常應(yīng)當(dāng)考慮選擇以會計報表審計為主的審計模式。
以民營企業(yè)為例。盡管一些民營企業(yè)完成了資本的原始積累，規(guī)模逐漸擴(kuò)大，并開始嘗試制度治理方式，但在民營經(jīng)濟(jì)體系中，盡大多數(shù)企業(yè)仍處于家族式治理方式下。一般由企業(yè)的創(chuàng)業(yè)者自任董事長或總經(jīng)理，其他親友分任重要治理崗位。這類被審計單位的公司治理結(jié)構(gòu)尚不完善，公司內(nèi)部控制制度尚不健全或形同虛設(shè)，因此，在審計時采用制度基礎(chǔ)審計模式的條件尚不具備，應(yīng)當(dāng)采用以會計報表審計為主的審計模式。
當(dāng)然，無論以制度基礎(chǔ)審計為主還是以會計報表審計為主，都應(yīng)該同時引進(jìn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睿⒅灤谡麄�審計過程。在現(xiàn)階段，需要著重關(guān)注以下題目：
�。�1）在接受審計委托前，高度重視對客戶相關(guān)情況的全面了解，充分考慮審計風(fēng)險的構(gòu)成要素。
（2）在編制審計計劃時，正確界定重點審計領(lǐng)域和審計重要性水平，公道分配審計資源。
�。�3）在實施審計測試時，考慮審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，改善審計證據(jù)的客觀性。
�。�4）在審計全過程中，廣泛運(yùn)用分析性復(fù)核測試程序，以確保審計質(zhì)量，進(jìn)步審計效率。
�。�5）在審計工作底稿的復(fù)核工作中，切實落實三級復(fù)核制度，層層把關(guān)，有效控制審計風(fēng)險。
�。�6）在出具審計報告后，繼續(xù)關(guān)注重要客戶的相關(guān)信息，盡可能降低審計風(fēng)險。
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