內(nèi)部控制審計(jì)評價(jià)初探

摘要:本文從分析內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展及內(nèi)部控制、內(nèi)部控制評審的定義和相互關(guān)系入手，對企業(yè)內(nèi)部控制評審的內(nèi)容、方法、評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行了初步探討。
　　關(guān)鍵詞：企業(yè);內(nèi)部審計(jì);內(nèi)部控制;評審
　　
　　近年來，國內(nèi)相關(guān)機(jī)構(gòu)和企事業(yè)單位順應(yīng)企業(yè)管理的內(nèi)在需要，逐步引入了內(nèi)部控制及內(nèi)部控制評審的理論，并組織開展了一系列理論研究和實(shí)務(wù)探索，取得了一定成果。本文以此為出發(fā)點(diǎn)從內(nèi)部審計(jì)的角度對企業(yè)內(nèi)部控制評審的內(nèi)容、方法、評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行初步探討。
　　
　　一、內(nèi)部控制、內(nèi)部控制評審的定義
　　
　　1.內(nèi)部控制的定義
　　內(nèi)部控制一詞，最早出現(xiàn)在1936年美國會計(jì)師協(xié)會發(fā)布的《注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表的審查》文告中。隨著內(nèi)部控制理論以及認(rèn)識的不斷發(fā)展，內(nèi)部控制理論由最初的“內(nèi)部牽制理論”，發(fā)展為“內(nèi)部會計(jì)控制與內(nèi)部管理控制”。
　　1992年，美國反欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會的主辦機(jī)構(gòu)委員會（COSO委員會）發(fā)布了《內(nèi)部控制—整體框架》報(bào)告，即著名的COSO報(bào)告，報(bào)告對內(nèi)部控制的定義為“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理當(dāng)局以及其他員工為達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個(gè)目標(biāo)而提供合理保證的過程”。COSO報(bào)告同時(shí)認(rèn)為內(nèi)部控制包括內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)識別與評估、內(nèi)部控制活動(dòng)、監(jiān)督評價(jià)與糾正、信息交流與反饋等五個(gè)相互聯(lián)系的要素，這五大要素服務(wù)于上述三大目標(biāo)。這是目前比較成熟的內(nèi)部控制理論，受到各國理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注和普遍認(rèn)可。
　　2.內(nèi)部控制評審的定義
　　COSO報(bào)告認(rèn)為，在內(nèi)部控制系統(tǒng)中，所有部門、崗位都在其中充當(dāng)著角色，內(nèi)部審計(jì)也是如此。內(nèi)部審計(jì)既是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，又是監(jiān)督與評價(jià)內(nèi)部控制的主要部門和主要手段。2002年以來，國際內(nèi)部審計(jì)重新介入內(nèi)部控制這一領(lǐng)域，在原先以內(nèi)審部門實(shí)施內(nèi)部控制評價(jià)的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)了與業(yè)務(wù)管理部門自我評估的結(jié)合，注重相關(guān)業(yè)務(wù)部門技術(shù)人員的參與，要求內(nèi)部審計(jì)人員與業(yè)務(wù)管理人員、專家合作評價(jià)內(nèi)控的健全性、合理性和有效性。
　　從內(nèi)部審計(jì)的角度看：內(nèi)部控制評審是指由企業(yè)董事會下設(shè)的審計(jì)委員會組織開展的，以內(nèi)部審計(jì)人員為主，吸收相關(guān)專業(yè)技術(shù)人員和專家參加的，對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)建設(shè)、實(shí)施情況進(jìn)行的調(diào)查、分析、評價(jià)等系統(tǒng)性活動(dòng)，主要測評企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)是否健全、合理，以及執(zhí)行是否有效。
　　
　　二、內(nèi)部控制評審的內(nèi)容
　　
　　企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)基本是圍繞內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)識別與評估、內(nèi)部控制活動(dòng)、監(jiān)督評價(jià)與糾正、信息交流與反饋這五大要素進(jìn)行的，因此內(nèi)部控制評審的內(nèi)容就是評審內(nèi)部控制系統(tǒng)五大要素的內(nèi)容是否健全、合理以及執(zhí)行是否有效。
　　1.內(nèi)部控制環(huán)境評審
　　內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，它是影響和制約其他控制要素發(fā)揮作用的重要因素。內(nèi)部控制環(huán)境評審就是指對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)所依存的軟硬環(huán)境的各項(xiàng)因素運(yùn)作狀況的健全性、合理性和有效性所進(jìn)行的評審。評審的內(nèi)容主要有：公司治理組織架構(gòu)的建立、規(guī)范運(yùn)作和分權(quán)制衡；內(nèi)部控制系統(tǒng)中董事會的建立和完善責(zé)任，監(jiān)事會的監(jiān)督責(zé)任，高級管理層的執(zhí)行和完善責(zé)任；人力資源政策和程序、人力資源日常管理情況等。
　　2.風(fēng)險(xiǎn)識別與評估評審
　　風(fēng)險(xiǎn)識別與評估是指識別和分析那些妨礙企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)的各項(xiàng)因素的活動(dòng)，它包括風(fēng)險(xiǎn)識別和風(fēng)險(xiǎn)分析評估兩部分。風(fēng)險(xiǎn)識別與評估的評審是指對來自企業(yè)內(nèi)外部對生產(chǎn)經(jīng)營、財(cái)務(wù)報(bào)告、經(jīng)營管理目標(biāo)有影響的各種風(fēng)險(xiǎn)的識別與評估情況所進(jìn)行的評審。評審的內(nèi)容是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)識別與評估機(jī)制及其運(yùn)行是否健全、合理、有效,主要包括在經(jīng)營管理活動(dòng)中風(fēng)險(xiǎn)的識別和評估是否充分、合理；企業(yè)識別和獲取適用法律法規(guī)要求的程序建立和執(zhí)行的情況；與風(fēng)險(xiǎn)識別和評估相對應(yīng)的內(nèi)部控制措施方案的內(nèi)容及執(zhí)行情況等。
　　3.內(nèi)部控制活動(dòng)評審
　　內(nèi)部控制活動(dòng)是指為了確保經(jīng)營管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，指導(dǎo)員工實(shí)施管理指令，管理和化解風(fēng)險(xiǎn)而采取的政策和程序。內(nèi)部控制活動(dòng)的評審是指對企業(yè)為進(jìn)行企業(yè)管理和化解風(fēng)險(xiǎn)而采取的控制活動(dòng)情況所進(jìn)行的評審。評審的內(nèi)容是企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)的健全性、合理性、有效性，主要包括企業(yè)所采取的控制措施和程序的健全、合理、有效程度；計(jì)算機(jī)系統(tǒng)環(huán)境下，為確保信息的完整、安全和可用性而采取措施的健全、合理和有效程度；應(yīng)急預(yù)案的建立和執(zhí)行、應(yīng)急設(shè)備和設(shè)施的定期檢查情況等。
　　4.監(jiān)督評價(jià)與糾正評審
　　監(jiān)督評價(jià)與糾正是指由企業(yè)特定人員對一定時(shí)期的內(nèi)部控制運(yùn)行狀況進(jìn)行評估和實(shí)施糾正的情況, 可采取持續(xù)監(jiān)督和個(gè)別評估分別進(jìn)行或兩者結(jié)合進(jìn)行的方式。監(jiān)督評價(jià)與糾正的評審是指對企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)督評價(jià)與糾正機(jī)制及其運(yùn)行情況是否健全、合理、有效所進(jìn)行的評審,主要包括內(nèi)部控制績效監(jiān)測程序建立和執(zhí)行;內(nèi)部控制系統(tǒng)監(jiān)督評價(jià)書面程序的建立和執(zhí)行；企業(yè)對內(nèi)部控制進(jìn)行不斷完善的情況等內(nèi)容。
　　5.信息交流與反饋評審
　　信息交流與反饋是指企業(yè)在其經(jīng)營過程中，按某種形式辨識、取得確切的信息，并進(jìn)行溝通，以便員工能夠履行其責(zé)任。信息交流與反饋的評審是指對企業(yè)辨識、取得、溝通合理信息的方式和過程的健全性、合理性、有效性所進(jìn)行的評審。主要包括企業(yè)信息交流和溝通程序的建立和執(zhí)行；內(nèi)部控制系統(tǒng)文件的建立和保持；形成記錄控制程序的建立和執(zhí)行等內(nèi)容。
　　
　　三、 內(nèi)部控制評審方法
　　
　　內(nèi)部控制評審方法主要包括評審的切入方法和評審的具體技術(shù)方法兩大方面。評審的切入方法是根據(jù)評審要求和為達(dá)到評審目的進(jìn)行組織和實(shí)施評審的工作形式和工作思路，是制定評審實(shí)施方案的前提；評審的具體技術(shù)方法則是在具體評審時(shí)根據(jù)被評審企業(yè)的實(shí)際情況，為達(dá)到評審目的和要求所采用的具體審計(jì)技術(shù)方法。
　　1.內(nèi)部控制評審的切入方法
　　內(nèi)部控制評審的切入方法基本可以歸納為要素法、流程法和制度法三類。
　　(1)要素法。要素法是直接從評審內(nèi)部控制的五大要素內(nèi)容入手，運(yùn)用內(nèi)部控制評審的技術(shù)方法獲取評審證據(jù)，從而評價(jià)內(nèi)部控制要素各項(xiàng)內(nèi)容的健全性、合理性和有效性，進(jìn)而對企業(yè)內(nèi)部控制做出綜合評價(jià)。其適用范圍主要是生產(chǎn)經(jīng)營方式相對簡單、業(yè)務(wù)流程比較單一、且已建立完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)的企業(yè)。
　　(2)流程法。流程法是建立在要素法的基礎(chǔ)上，從測試業(yè)務(wù)流程和具體業(yè)務(wù)入手，采用內(nèi)部控制評審技術(shù)方法獲取評審證據(jù)，來評價(jià)內(nèi)部控制各項(xiàng)要素內(nèi)容的健全性、合理性和有效性的一種方法。其適用范圍是生產(chǎn)經(jīng)營過程比較復(fù)雜，業(yè)務(wù)流程比較繁多，且已建立完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)的企業(yè)。
　　(3)制度法。制度法是指從被檢查企業(yè)內(nèi)部控制制度入手，采用內(nèi)部控制評審技術(shù)方法獲取評審證據(jù)，來評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性。其適用范圍是尚未建立完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)的企業(yè)，或者是還停留在靠內(nèi)部規(guī)章制度進(jìn)行控制的企業(yè)。
　　2.內(nèi)部控制評審的技術(shù)方法
　　內(nèi)部控制評審的技術(shù)方法經(jīng)常采用的技術(shù)方法主要有：
　　(1)抽樣法。通過抽取一定數(shù)量且具有代表性的樣本進(jìn)行調(diào)查和測試，根據(jù)樣本來推斷總體狀況的一種評審方法。這是審計(jì)工作普遍采用的方法，，應(yīng)當(dāng)采取科學(xué)抽樣的方法來完成對企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)和評審，只要按照合理的允許的誤差科學(xué)地抽取了樣本，通過對樣本的評審是能夠滿足對企業(yè)整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的評審需要的。
　　(2)穿行測試法。穿行測試也稱全程測試，通常用于對業(yè)務(wù)流程或具體業(yè)務(wù)的測試與評價(jià)。這是內(nèi)部審計(jì)經(jīng)常運(yùn)用的一種簡便易行的技術(shù)方法，特別適用于對內(nèi)部控制的評審中，通過對一筆或若干具體業(yè)務(wù)的穿行測試，可以比較直觀有效的反映一個(gè)或若干業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制情況�！　�(3)證據(jù)檢查法。證據(jù)檢查法是內(nèi)控評審工作最重要的檢查方法之一。評審人員在運(yùn)用抽樣、穿行測試等評審方法時(shí)，要求被評審企業(yè)在限定的時(shí)間內(nèi)，提供被評審業(yè)務(wù)主要控制點(diǎn)對應(yīng)的相關(guān)資料。通過對這些書面證據(jù)的檢查，驗(yàn)證各項(xiàng)控制措施在實(shí)際業(yè)務(wù)操作中是否得到了有效的貫徹執(zhí)行。
　　(4)壓力測試法。即測試被評審企業(yè)關(guān)鍵業(yè)務(wù)處理程序和控制措施能夠承受的壓力程度以及在承受相應(yīng)壓力時(shí)所發(fā)揮的作用。
　　(5)流程圖法。流程圖法主要用于內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性和合理性測試，流程圖法可以使評審人員清晰地看出被評審企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)如何運(yùn)行，業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)和控制措施，有助于發(fā)現(xiàn)各內(nèi)部控制系統(tǒng)的缺陷和評審重點(diǎn)。
　　四、內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和綜合評價(jià)結(jié)果
　　現(xiàn)場評審結(jié)束后，應(yīng)依據(jù)內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對被評審企業(yè)進(jìn)行綜合評價(jià)并出具評審報(bào)告。綜合評價(jià)應(yīng)堅(jiān)持定性分析與定量分析相結(jié)合的原則，做到量化合理、定性準(zhǔn)確。
　　1.內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)
　　在對各項(xiàng)評審內(nèi)容嚴(yán)格審查、測試和初步評價(jià)的基礎(chǔ)上，應(yīng)對企業(yè)整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性、合理性以及執(zhí)行的有效性做出全面評價(jià)。
　　(1)內(nèi)部控制的健全性。內(nèi)部控制的健全性是指企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營管理的自身需要，應(yīng)設(shè)置的內(nèi)部控制系統(tǒng)的內(nèi)容都比較完備，而且所設(shè)置的內(nèi)部控制系統(tǒng)對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動(dòng)的全過程能進(jìn)行自始自終的控制。健全性評價(jià)可依據(jù)評分分為優(yōu)、良、基本健全、不健全四個(gè)級次。
　　(2)內(nèi)部控制的合理性。內(nèi)部控制的合理性主要是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí)的適用性、合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性，它是在健全性的基礎(chǔ)上對企業(yè)內(nèi)部控制更深一層次的要求。合理性評價(jià)同樣可依據(jù)評分分為優(yōu)秀、良好、基本合理、不合理四個(gè)級次。
　　(3)內(nèi)部控制的有效性。有效性是內(nèi)部控制的精髓，應(yīng)根據(jù)對評審內(nèi)容的測試結(jié)果，對各項(xiàng)業(yè)務(wù)目標(biāo)是否能夠?qū)崿F(xiàn)，各項(xiàng)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的評估與規(guī)避情況如何，內(nèi)部控制所起到的作用與效果如何等等做出評價(jià)。有效性的評價(jià)同樣可依據(jù)評分分為優(yōu)秀、良好、基本有效、無效四個(gè)級次。
　　2.評審內(nèi)容的計(jì)分和綜合評價(jià)
　　為了科學(xué)、合理地對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)，評審組應(yīng)依據(jù)內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)評審內(nèi)部控制各項(xiàng)內(nèi)容，按照“健全性、合理性、有效性”三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行匯總、分類、評分和評價(jià)。
　　(1)評審組根據(jù)在現(xiàn)場評審中所發(fā)現(xiàn)的問題，先依據(jù)評審實(shí)施方案中的“評審內(nèi)容明細(xì)表”所確定的每項(xiàng)具體評審內(nèi)容進(jìn)行匯總，再按照“健全性、合理性、有效性”三個(gè)評審標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類。經(jīng)評審組統(tǒng)一研究、討論得出每項(xiàng)評審內(nèi)容的綜合評審意見，根據(jù)評審意見給該項(xiàng)內(nèi)容評分。
　　(2)在得出以上評分后，評審組還應(yīng)結(jié)合評審中所揭示的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)存在的具體問題，依據(jù)“健全性、合理性、有效性”的評價(jià)等級，分別對被評審企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全程度、合理程度以及執(zhí)行情況做出準(zhǔn)確、嚴(yán)謹(jǐn)、中肯的定性評價(jià)。
　　3.內(nèi)部控制評審報(bào)告
　　綜合評審報(bào)告的內(nèi)容，主要包括以下三方面。
　　(1)評審的基本情況。分為兩部分，一是說明評審目的、范圍、人員組成等，二是簡述一下被評審企業(yè)的基本情況及其內(nèi)部控制現(xiàn)狀。
　　(2)存在的問題及危害性。將評審中發(fā)現(xiàn)的問題分類進(jìn)行列述，并準(zhǔn)確界定被評審企業(yè)的財(cái)務(wù)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)檔次，尤其是對于內(nèi)部控制中存在的重大缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，應(yīng)指出風(fēng)險(xiǎn)隱患，說明其危害性。
　　(3)綜合評價(jià)及處理建議。說明被評審企業(yè)的得分情況，按照綜合評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對被評審企業(yè)的內(nèi)部控制總體評審情況進(jìn)行描述，并根據(jù)評審情況向?qū)徲?jì)委員會提出處理建議。處理建議要切合被評審企業(yè)的實(shí)際，要有科學(xué)性、針對性和可行性。
　　總之，內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的一部分，它是一個(gè)動(dòng)態(tài)的管理過程，是在不斷發(fā)展變化的。內(nèi)部控制評審在我國尚處于初級階段，需在實(shí)踐中積極借鑒國外先進(jìn)或成功的經(jīng)驗(yàn)與做法，但不能照搬照套，應(yīng)緊密結(jié)合本企業(yè)未來發(fā)展變化的情況，不斷地加以總結(jié)、改進(jìn)和提高，以制定出較為健全有效的內(nèi)部控制評審規(guī)范體系，并逐步走上制度化、規(guī)范化的道路。
　　
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