英國《現(xiàn)金流量表》財務(wù)報告準(zhǔn)則的研究與比較

英國《現(xiàn)金流量表》財務(wù)報告準(zhǔn)則的研究與比較 英國會計準(zhǔn)則現(xiàn)金流量表差異
本文首先簡要介紹了英國準(zhǔn)則制定機構(gòu)的變遷情況，并在此基礎(chǔ)上闡述了作為ASB首次發(fā)布的一項準(zhǔn)則——FRS1《現(xiàn)金流量表》的制定背景和基本內(nèi)容。為了更深入地了解這一準(zhǔn)則，文章將FRS1與我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》進(jìn)行了比較，并從5個方面分析了二者的差異。
一、英國準(zhǔn)則制定機構(gòu)的變遷簡介
與其它老牌資本主義國家相比，英國會計準(zhǔn)則的發(fā)展顯得較為緩慢，直到20世紀(jì)70年代后期，隨著會計準(zhǔn)則委員會（TheAccountingStandardsCommittee，縮寫為ASC）的建立，英國才開始正式制定其相關(guān)的會計準(zhǔn)則，此前，只是由英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）陸續(xù)發(fā)表一些不具備約束力的《會計原則建議書》（RecommendationonAccountingPrinciple），作為企業(yè)會計實務(wù)的指導(dǎo)性規(guī)范。
ASC所發(fā)布的關(guān)于會計準(zhǔn)則的文件稱為《標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告》（StatementsofStandardAccountingPractice，縮寫為SSAP）。自1976年成立后它一共發(fā)布了25項實務(wù)公告，為英國會計準(zhǔn)則的制定和完善做出了突出的貢獻(xiàn)。然而，由ASC本身所存在的一些固有缺陷導(dǎo)致其并不能很好地滿足各方的需求，1990年英國另成立了一個帶有部分官方色彩的、半獨立的會計準(zhǔn)則委員會（ASB），以取代原有的ASC。
ASB自當(dāng)年8月1日成立不久就宣布，由ASC發(fā)布的22個標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告SSAP、2個會計實務(wù)建議說明SORP、2個征求意見稿ED，可在其修訂、撤消或被新的會計準(zhǔn)則取代之前仍繼續(xù)有效。此外，ASB還宣布，今后由ASB制定的會計準(zhǔn)則不再稱為SSAP，而是將其稱之為財務(wù)報告準(zhǔn)則FRS（FinancialReportingStandards），并且由其制定的征求意見稿將稱為財務(wù)報告征求意見稿FRED（FinancialReportingExposureDrafts）。
如上所述，英國會計準(zhǔn)則的制定先后經(jīng)歷了由原會計準(zhǔn)則委員會（ASC）制定“標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告”(SSAP)和現(xiàn)會計準(zhǔn)則委員會（ASB）制定“財務(wù)報告準(zhǔn)則”(FRS)的階段。ASC至1990年為止先后發(fā)布了25項SSAP，其中SSAP11被SSAP15所代替，SSAP1、SSAP2、SSAP3、SSAP6、SSAP8、SSAP10、SSAP12、SSAP14、SSAP15、SSAP18、SSAP22、SSAP23和SSAP24等13項公告先后被以后發(fā)布的FRS所代替，SSAP7和SSAP16被廢除，目前仍然有效的SSAP僅剩下9項，并且大部分還經(jīng)過了修訂。而ASB取代ASC以后，至2005年年底共陸續(xù)發(fā)布了28項FRS，并于1997年首次發(fā)布了《小企業(yè)財務(wù)報告準(zhǔn)則》。

二、《現(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則的制定背景
英國現(xiàn)有的FRS1《現(xiàn)金流量表》最早是由ASB在1991年9月正式發(fā)布的，它也是ASB成立后制定的第一項財務(wù)報告準(zhǔn)則。在FRS1實施兩年后，ASB綜合了各種反饋意見，并在第10號財務(wù)報告征求意見稿（FRED10）的基礎(chǔ)上，于1996年10月對其做出了一次修訂。修訂后的《現(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則從1997年3月開始生效，并保持至今。
事實上，英國早在1975年就由當(dāng)時的準(zhǔn)則制定機構(gòu)（ASC）發(fā)布了以營運資金為理論基礎(chǔ)的SSAP10《資金來源與應(yīng)用表》，在其后的十幾年間，它也成為英國企業(yè)對外披露資金流量信息的重要規(guī)范。然而到了1990年ASB成立并取代了ASC以后，一方面，ASB開始意識到“資金來源與應(yīng)用表”自身存在著一些難以彌補的重大缺陷：首先，傳統(tǒng)的資金流量信息以營運資金的變動為基礎(chǔ)，而后者是企業(yè)流動資產(chǎn)與流動負(fù)債的差額，雖然它也是一個被廣泛應(yīng)用于計量企業(yè)財務(wù)風(fēng)險的指標(biāo)，但信息使用者卻無法從中看出具體的流動能力和償債能力，比如當(dāng)存貨和應(yīng)收賬款大量增加時，企業(yè)的營運資金也會有所提高，但由于這兩項流動資產(chǎn)并不一定能隨時轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金，且它們的預(yù)期價格和實際出售價格往往具有很大的不確定性，這時候企業(yè)的實際短期償債能力就會與資金來源與應(yīng)用表上所反映的情況有所差別；其次，當(dāng)時在財務(wù)管理領(lǐng)域中，企業(yè)價值評估開始越發(fā)受到人們的重視，而幾乎在所有的企業(yè)估價模型里，現(xiàn)金流量都是一個非常關(guān)鍵的因素，因此，從對信息使用者的決策的有用性和相關(guān)性來看，現(xiàn)金流量要遠(yuǎn)遠(yuǎn)優(yōu)于營運資金。另一方面，在同一時期，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）和美國的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）正好也先后決定將原來的財務(wù)狀況變動表準(zhǔn)則更改為現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則。在自身及外部環(huán)境的共同影響下，ASB最終決定要制定一套全新的現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則以取代原有的SSAP10，這也就是現(xiàn)在的FRS1。

三、《現(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則的基本內(nèi)容①
FRS1主要由概述、準(zhǔn)則正文和附錄這三個部分組成，其中，正文部分包括制定準(zhǔn)則的目的、相關(guān)術(shù)語的定義、標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告以及解釋等，而附錄則包含了有現(xiàn)金流量表舉例、對國際會計準(zhǔn)則的遵守和該財務(wù)報告準(zhǔn)則的發(fā)展。
準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按照以下類別和特定的順序報告所有的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出：（1）經(jīng)營活動；（2）從合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)分得的股利；（3）投資報酬和金融服務(wù)；（4）稅款；（5）資本支出和金融投資；（6）收購和處置；（7）已支付的產(chǎn)權(quán)股利；（8）流動資源的管理；（9）籌資。其中，如果最后兩個項目的現(xiàn)金流量可以單獨列示并且提供小計，則企業(yè)可以將它們合并在一個類別中進(jìn)行報告。
此外，準(zhǔn)則還規(guī)定了企業(yè)應(yīng)在臨近現(xiàn)金流量表處或在附注中進(jìn)行兩項調(diào)節(jié)，分別是將營業(yè)利潤調(diào)節(jié)至經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和將現(xiàn)金流量凈額調(diào)節(jié)至債務(wù)凈額變動。這種調(diào)節(jié)并非現(xiàn)金流量表的一部分，如果調(diào)節(jié)臨近現(xiàn)金流量表，企業(yè)應(yīng)清楚地標(biāo)明并分開。
一般來說，F(xiàn)RS1適用于所有旨在對財務(wù)狀況和損益情況提供真實和公允觀點的財務(wù)報表，但準(zhǔn)則特別指出以下單位可以免于編制現(xiàn)金流量表：
（1）90%以上（含90%）的投票權(quán)被集團所控制的附屬企業(yè)；
（2）共同人壽保險公司；
（3）養(yǎng)老基金；
（4）符合特定條件的開放式投資公司，這些條件包括：①該單位的投資都具有高流動性，②投資均按市場價值予以記錄，③該單位能夠提供凈資產(chǎn)變動表；
（5）建筑互助學(xué)會（法律規(guī)定這類企業(yè)應(yīng)按規(guī)定的格式編制“資金來源于運用表”）；
（6）小型報告主體。
在這里，需要補充說明的幾點是：
（1）上文提到的這類附屬企業(yè)之所以無需編制現(xiàn)金流量表，是因為它們的流動性、償債能力以及面臨的財務(wù)風(fēng)險都基本取決其所在的集團，而不是自身的現(xiàn)金流量，但信息使用者必須要能夠公開地取得包括該類企業(yè)在內(nèi)的合并報表，否則它們?nèi)匀恍枰�編制現(xiàn)金流量表。
（2）除共同人壽保險公司外，其他從事保險業(yè)務(wù)的公司或集團都必須編制現(xiàn)金流量表。但與一般企業(yè)不同的是，這類報告主體所提供的報表中不包括與流動資源的管理有關(guān)的現(xiàn)金流量，取而代之的是與投資組合有關(guān)的現(xiàn)金流量，此外，它們也無需將當(dāng)期現(xiàn)金變動與債務(wù)凈額變動進(jìn)行調(diào)節(jié)，但必須在臨近現(xiàn)金流量表處或在附注中分析投資組合減去籌資后的變化。
（3）ASB沒有強行規(guī)定小型報告主體編制現(xiàn)金流量表，但是它強烈鼓勵這類企業(yè)自愿提供相關(guān)的信息。同時，鑒于按間接法編制的現(xiàn)金流量表對于會計信息的使用者而言，更為有用和較容易理解，且編制的成本也比較低，委員會提倡小型報告主體統(tǒng)一采用間接法呈報現(xiàn)金流量表。

四、與我國會計準(zhǔn)則的比較與分析
（一）我國現(xiàn)金流量表會計準(zhǔn)則的制定時間與背景
我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》最初是由財政部于1998年3月頒布的，并于同年1月1日起在全國范圍內(nèi)執(zhí)行。這一準(zhǔn)則的發(fā)布與實施，對于進(jìn)一步規(guī)范我國企業(yè)現(xiàn)金流量表的編制，提高會計信息質(zhì)量，起到了極其重要的作用。在2001年1月，財政部根據(jù)三年間的執(zhí)行情況和經(jīng)濟環(huán)境的變化又對該準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，修訂前后的主要區(qū)別在于簡化了現(xiàn)金流量表的披露內(nèi)容，并減少了企業(yè)的披露成本。
現(xiàn)金流量表會計準(zhǔn)則發(fā)布以前，我國要求企業(yè)編制的是財務(wù)狀況變動表而非現(xiàn)金流量表。事實上，當(dāng)時美國、英國和國際會計準(zhǔn)則委員會等準(zhǔn)則制定機構(gòu)都已先后現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則取代了原有的規(guī)定，但我國并沒有一步到位，反而重走了其他國家的老路，表面上看似乎有些“落后”，但其實這是由那一時期特定的經(jīng)濟環(huán)境決定的。當(dāng)時我國剛剛改變了資金管理上的�？顚Ｓ谩�會計核算上的三平衡制度，企業(yè)管理人員、財務(wù)會計人員和政府管理部門等各個有關(guān)方面對于應(yīng)該如何更好地認(rèn)識、分析和評價企業(yè)的財務(wù)狀況還處在一個很模糊的階段，并不像國外對現(xiàn)金流量信息有著很迫切的需求，因此，僅僅依靠財務(wù)狀況變動表就已經(jīng)能很好地滿足信息使用者的需要了。②而之后一段時間，隨著國內(nèi)市場經(jīng)濟和證券市場的發(fā)展以及企業(yè)經(jīng)營機制的轉(zhuǎn)變，現(xiàn)金流量逐漸成為影響企業(yè)生存和發(fā)展的一個重要因素，在這個時候，企業(yè)編制現(xiàn)金流量表以提供相關(guān)的信息也就自然成為一種客觀需求了�！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》正是在這樣一種環(huán)境下應(yīng)運而生的。
下面，筆者將對中英兩國的這一準(zhǔn)則進(jìn)行一個簡要的比較與分析，以便能夠更加深入地了解現(xiàn)金流量表會計準(zhǔn)則的有關(guān)內(nèi)容。

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