比較分析資產(chǎn)減值損失的不得轉(zhuǎn)回

比較分析資產(chǎn)減值損失的不得轉(zhuǎn)回 【關(guān)鍵字】資產(chǎn)減值 資產(chǎn)減值損失 不得轉(zhuǎn)回 比較
【摘要】 在2006年新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第十七條作出原則性地限制：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回（但僅限于金融工具以外的非流動(dòng)資產(chǎn)）。上述規(guī)定大大收縮了“資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”虛假利潤的彈性空間，進(jìn)一步提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則自2001年財(cái)政部制定以來，要求企業(yè)建立計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以提高企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表中真實(shí)穩(wěn)健的反映其財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果。在2006年新頒布的第8號(hào)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，又對(duì)其具體操作進(jìn)行了一些修訂，最大的變化是第十七條作出了原則性地限制：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回（但僅限于金融工具以外的非流動(dòng)資產(chǎn)）。這個(gè)規(guī)定大大地收縮了以往利用“資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”制造虛假利潤的彈性空間，進(jìn)一步提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性。

一、新舊準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的比較
新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的定義為：資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。但在資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回上新舊準(zhǔn)則存在很大的不同，舊準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)八項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備都可以進(jìn)行不限制轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回時(shí)，貸計(jì)當(dāng)期收益。
而新準(zhǔn)則規(guī)定，存貨、應(yīng)收款項(xiàng)等有確鑿證據(jù)證明能夠收回的資產(chǎn)減值允許轉(zhuǎn)回；轉(zhuǎn)回時(shí)，貸記當(dāng)期收益；可供出售的權(quán)益性工具減值允許轉(zhuǎn)回；轉(zhuǎn)回時(shí)，貸記損益。固定資產(chǎn)、攤銷期明確的無形資產(chǎn)、商譽(yù)等非流動(dòng)資產(chǎn)減值不允許轉(zhuǎn)回。

二、與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的比較
目前國際上對(duì)以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失是否允許轉(zhuǎn)回也存在不同的規(guī)定：有的規(guī)定允許轉(zhuǎn)回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)（不包括商譽(yù)）減值損失；有的規(guī)定對(duì)以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。
IAS36對(duì)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回做了謹(jǐn)慎性的規(guī)定：
1. 主體必須在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債日判定是否已有跡象表明以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少，如果有跡象，主體必須估計(jì)該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額。
2. 主體在最近一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后，只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計(jì)發(fā)生改變時(shí)，才能沖回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。此時(shí)，資產(chǎn)的賬面金額應(yīng)增加至其可收回金額。資產(chǎn)減值損失的沖回反映一項(xiàng)資產(chǎn)在使用或出售方面的潛在服務(wù)能力，比確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)有所提高。對(duì)于僅僅因折現(xiàn)的展開而導(dǎo)致可收回金額高于其賬面金額，不能轉(zhuǎn)回減值損失。
3. 由于資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回而增加的資產(chǎn)賬面金額，不能高于資產(chǎn)以前年度沒有確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)的賬面金額（減去攤銷或折舊）。
4. 資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回應(yīng)立即在收益表中作為收益確認(rèn)。
5. 已確認(rèn)的商譽(yù)減值損失在隨后期間不得轉(zhuǎn)回。
英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)《固定資產(chǎn)和商譽(yù)的減值》的規(guī)定與IAS36類似。與IAS36不同的是FRS11允許轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的無形資產(chǎn)和商譽(yù)的減值損失，但有嚴(yán)格的限制條件。
美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第144號(hào)《長期資產(chǎn)減值與處置會(huì)計(jì)》規(guī)定：在確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后，資產(chǎn)的賬面價(jià)值就成為新的成本計(jì)量基礎(chǔ)，主體不應(yīng)在以后期間調(diào)整資產(chǎn)的成本，所以在資產(chǎn)減值恢復(fù)時(shí)，如同其他資產(chǎn)增值不確認(rèn)一樣，不允許轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。
盡管我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與IAS36有許多方面相當(dāng)接近，但兩者對(duì)資產(chǎn)減值損失是否允許轉(zhuǎn)回的問題仍存在實(shí)質(zhì)性差異：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回�！� 這一與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一致的規(guī)定主要是從我國企業(yè)目前的發(fā)展?fàn)顩r相一致，考慮到我國企業(yè)利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回來人為操縱利潤的現(xiàn)象屢屢發(fā)生，為遏制這種不良現(xiàn)象而采取的一種反制措施。

三、新準(zhǔn)則中減值損失不得轉(zhuǎn)回修訂的原因
分析本次準(zhǔn)則對(duì)這一條款的修訂主要是針對(duì)目前我國會(huì)計(jì)工作中的出現(xiàn)的具體問題和與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相趨同這一客觀要求。具體原因有：
第一，有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性。目前我國的證券市場(chǎng)還不成熟、不完善，關(guān)于資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)規(guī)范又過于分散和粗糙，我國企業(yè)，特別是上市公司常常利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提來操縱利潤，以前期間預(yù)先多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，當(dāng)期則全部或部分沖回，以達(dá)到調(diào)控盈余的目的。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中明確規(guī)定不允許轉(zhuǎn)回以前期間已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，有助于減少企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的可能性，縮小了利用會(huì)計(jì)政策虛增利潤、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的空間，提高了會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性。
第二，與我國會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力相適應(yīng)。IAS36對(duì)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定是主體必須在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債日判定是否已有跡象表明以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少，如果有跡象，主體必須估計(jì)該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額；主體在最近一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后，只有在確定資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計(jì)發(fā)生改變時(shí)，才能沖回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。可見，已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失是否可以轉(zhuǎn)回，首先要依賴于會(huì)計(jì)人員判定以前年度確認(rèn)的資產(chǎn)是否存在減值的跡象和資產(chǎn)的可收回金額中所使用的估計(jì)額是否發(fā)生改變，這些就需要一定的職業(yè)判斷能力。從我國目前會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平來看，很難達(dá)到這個(gè)要求。如果允許轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值損失，反而容易增加企業(yè)操縱損益的可能。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則做出不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的規(guī)定，減少了企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)的范圍，同時(shí)也減少了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，比較符合我國的國情。
第三，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相趨同的客觀要求。從國際上已有的準(zhǔn)則來看，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還有其他國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都存在相關(guān)條款規(guī)定不得轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。我國會(huì)計(jì)工作的發(fā)展要想與國際接軌、減少企業(yè)在國際業(yè)務(wù)中發(fā)展的阻礙就必須制定與國際相一致的會(huì)計(jì)處理方法。

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