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淺論我國內(nèi)部控制的研究現(xiàn)狀
摘要： 內(nèi)部控制可謂是近年來研究的熱點，特別是在二十世紀以來國內(nèi)外頻頻發(fā)生財務丑聞時，在把矛頭直指向財務會計報告時，也在探索企業(yè)內(nèi)部治理等問題。并把問題的癥結(jié)和解決途徑歸到了內(nèi)部控制。加強和完善企業(yè)內(nèi)部控制，已成為理論界和實務界關(guān)注的焦點之一。內(nèi)部控制作為企業(yè)管理中的一個重要內(nèi)容，就越來越受到人們的關(guān)注。本文對國內(nèi)有關(guān)內(nèi)部控制研究做了一個簡要的整理和分析。關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 理論探討 應用探討
一、我國內(nèi)部控制研究基本狀況分析
本文所選的樣本主要是中國知識資源總庫中的中國期刊全文數(shù)據(jù)庫作為總樣本選取的，以內(nèi)部控制為篇名搜索，從1999年到2008年，總共有9912篇文章，其中核心期刊有2153篇。這些文章基本上能夠代表我國這些年來研究內(nèi)部控制的水平， 本文期望能夠從中把握我國研究內(nèi)部控制的脈搏，對內(nèi)部控制的研究現(xiàn)狀作一個較全面的分析。
1.從發(fā)表時間來看，就筆者收集的資料，我國理論和實務界對內(nèi)部控制的研究，多集中于二十世紀初期幾年。這可能要基于美國資本市場發(fā)生的幾宗大的財務丑聞和對公司內(nèi)部控制的反思而推出相關(guān)的法律和政策規(guī)范，所以在對美國財務丑聞的分析研究和出臺政策的剖析的文章就層出不窮。筆者認為這也體現(xiàn)了我國內(nèi)部控制研究人員的前瞻性，從國外的經(jīng)驗教訓中就能讓我們避免這樣的錯誤發(fā)生，美國一直是一個在健全法律和制定政策方面做得比較前沿，涉及內(nèi)部控制的就先有COSO報告，后有SOX法案的頒布和COSO委員會出臺的ERM，目前都被認為是規(guī)范內(nèi)部控制的高質(zhì)量標準。除了美國以外，我國也發(fā)生了諸如“銀廣廈 ”、“中航油事件 ”等事件，針對這些個案，在諸如《會計研究》這樣的期刊上都有深入的分析，當然也有針對我國現(xiàn)實的關(guān)于內(nèi)部控制理論和實務的探討。這也反映了研究不僅要具有前沿性，更要有現(xiàn)實意義。
2.從論述內(nèi)部控制的角度來看，總體上可以分為理論研究和應用研究。一般有以下幾個角度的探討：(1)內(nèi)部控制的概念的探討。(3)內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系。(3)在應用研究方面，主要是內(nèi)部控制制度的建設。由于關(guān)于內(nèi)部控制的文章比較多，本文首先選擇會計類國家級核心期刊《會計研究》上涉及內(nèi)部控制的文章進行綜述，還有一部分文章取自《會計之友》、《財會通訊》等會計類核心期刊。論述的方面也主要是按照上述(二)中的分類進行闡述。
二、對國外內(nèi)部控制的介紹和借鑒
由于美國具有較為成熟的資本市場和法律規(guī)范，所以在其資本市場上出現(xiàn)的問題以及所出臺的解決措施也對我們有很有意義的指導作用，所以在我國文獻方面介紹這部分的內(nèi)容也較多。特別是SOX法案頒布以來，就有不少對其的介紹、研究的文章。比如，美國 SOA404條款執(zhí)行成本的研究，認為SOA404條款提高了通過證券市場募集資金的成本，董事會結(jié)構(gòu)改變增加成本支出，運轉(zhuǎn)效率下降, 影響公司競爭力。（黃京菁，2005）雖然他是對美國社會環(huán)境下，對SOA404的研究，但其中的思想對我國內(nèi)部控制政策制訂也有啟發(fā)作用。COSO報告下的內(nèi)部控制新發(fā)展——從中航油事件看企業(yè)風險管理（李若山，徐明磊,2005）也是用美國關(guān)于內(nèi)部控制理論、實務的最新發(fā)展來解釋中航油內(nèi)部控制失敗的案例，還有伊利股份、創(chuàng)維數(shù)碼、四川長虹等失敗案例或重大事件，認真學習 ERM框架中的所有內(nèi)容,并將其與企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務緊密結(jié)合起來,我們認為對我國企業(yè)內(nèi)部控制制度的重新調(diào)整,有一定借鑒意義,也為我們在當前環(huán)境下如何建立起一套適合中國國情的內(nèi)部控制措施,提供了一個新的理論基礎。
另外，在《會計研究》期刊上，還有一些財政部以考察團形式對國外不同特點的國家內(nèi)部控制進行考察、分析。不同國家國情，不同內(nèi)部控制制度和實踐也將給我國內(nèi)部控制制度的建立給予啟示。如：美國內(nèi)部控制信息披露的發(fā)展及其借鑒，英國和法國企業(yè)內(nèi)部控制考察報告，英美上市公司內(nèi)控信息披露制度對我國的啟示，美國會計國際趨同、注冊會計師監(jiān)管和內(nèi)部控制考察報告等。
三、國內(nèi)內(nèi)部控制的理論探討
1.內(nèi)部控制的概念探討
國外內(nèi)部控制理論發(fā)展經(jīng)過了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整體框架和企業(yè)風險管理框架五個階段。國內(nèi)在對內(nèi)部控制文獻介紹時也主要是以引入內(nèi)部控制在西方的發(fā)展歷史和權(quán)威機構(gòu)對內(nèi)部控制的定義來進行討論。比如內(nèi)部會計與管理控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制成分三種提法（朱榮恩，2001），就分別對應美國的二因素法、結(jié)構(gòu)三分法和COSO報告，當然我國也具有中國特色的地方就是根據(jù)國情需要對會計控制和對內(nèi)部控制實質(zhì)的探討。
在中國較早期的文獻中對內(nèi)部控制概念的討論較多，且先是主要以會計控制為討論對象的。廣義的會計控制既包括“會計控制”,也包括“對會計的控制”。“會計控制”是指通過會計工作和利用會計信息對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所進行的指揮、調(diào)節(jié)、約束和促進等活動,以使企業(yè)實現(xiàn)效益最大化的目標；所謂“對會計的控制”則是指對會計工作及其質(zhì)量所進行的控制 ,這是對控制者所進行的一種再控制。（閻達五，宋建波,2000）這種定義主要還是在會計概念和功能的基礎上來認識控制，把控制的方法和途徑局限在會計這個領域，這也主要基于我國對內(nèi)部控制的應用，主要還是會計內(nèi)部控制。再比如從實質(zhì)上來看,用契約理論解釋，企業(yè)是一系列契約的組合,是個人之間交易產(chǎn)權(quán)的一種方式。就契約本身而言,企業(yè)與市場的區(qū)別主要在于契約的完備性程度不同。所以,企業(yè)的存在有其必然性,這種不完備性也就視為減少交易成本收益的一種代價或成本。為了在取得低交易成本收益的同時彌補企業(yè)契約的不完備性,就需要在企業(yè)內(nèi)部存在一個控制機制,來彌補企業(yè)契約的不完備性,以保證企業(yè)的正常運作和發(fā)展。（劉明輝，張宜霞 2002）可見我國學者也在使用實踐和理論來深化對內(nèi)部控制的理解。
2.內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系
在內(nèi)部控制的文章中，以委托代理理論、外部性理論、風險管理理論、權(quán)力配置理論等為基礎,研究如何將內(nèi)部控制與公司治理結(jié)合起來，對內(nèi)部控制和公司治理關(guān)系探討的文章非常之多，因為內(nèi)部控制是在一個企業(yè)中實施的，他的實施環(huán)境自然就是公司的治理情況，但是就是說公司治理就是內(nèi)部控制的環(huán)境因素嗎？學者對這個問題還持有不同的看法。本人認為，根據(jù)所引文獻，研究者對兩者關(guān)系也有一個逐漸認識的過程。從開始的只是描述聯(lián)系的模糊界定到后來的界定邊界和分析相互作用，也見證了研究者們認識的逐漸成熟。本人認為有下面幾個有代表性的階段、觀點。
認為內(nèi)部會計控制是解決委托代理問題的解決方法，對于出資者（企業(yè)所有者），他希望通過經(jīng)營獲利使資產(chǎn)增值，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，但是他卻不能直接進行管理和經(jīng)營，只能通過會計手段間接地進行控制。而會計控制是以一定的市場經(jīng)濟博弈規(guī)則來約束和規(guī)范企業(yè)行為的，這個博弈規(guī)則就是市場經(jīng)濟參與者共同遵守和不斷創(chuàng)新的委托代理合約。出資者對經(jīng)營者的控制，主要是建立激勵與約束機制，借助于這一機制來引導經(jīng)營者行為是現(xiàn)代企業(yè)會計控制的主要方法。并提出廣義的會計內(nèi)部控制制度原則，要結(jié)合企業(yè)內(nèi)部與外部的會計環(huán)境。（馮培根，
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