- 相關(guān)推薦
作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計算法之比較
【摘 要】文章對作業(yè)成本計算法（ABC）的產(chǎn)生背景、理論依據(jù)及其與傳統(tǒng)的制造費用分配方法的差異進行了比較與分析，有助于更深刻地了解作業(yè)成本計算法的優(yōu)越性，以促進它在我國的推廣與應(yīng)用。 【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法；成本計算法；優(yōu)越性一、引言
成本管理是企業(yè)管理的一個重要方面，提供準確的會計信息資料，有利于企業(yè)各項改革措施協(xié)調(diào)一致、齊頭并進地推動各項企業(yè)管理朝著科學(xué)方向發(fā)展。
作業(yè)成本計算法即Activity-based Costing(ABC)是指以作業(yè)為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費用的一種成本計算方法。其理論基礎(chǔ)是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生。作業(yè)成本計算法在成本計算方法上突破了傳統(tǒng)方法的束縛，使成本核算深入到作業(yè)層面。它以作業(yè)為單位歸集成本，并把作業(yè)（或稱作業(yè)成本池Activity Cost Pool）的成本按動因分配到產(chǎn)品。
20世紀70年代以來，許多企業(yè)采用了高度自動化的生產(chǎn)技術(shù)，以滿足客戶多樣化、小批量，并能快速、高質(zhì)量地生產(chǎn)出個性化強、品種多、批量小的產(chǎn)品。隨著自動化技術(shù)的產(chǎn)生與發(fā)展，生產(chǎn)狀態(tài)由“多人操作一臺機器”轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;一人操作多臺機器”。因而，固定制造費用占有的產(chǎn)品制造成本比例大幅度上升。在這種情況下，要求企業(yè)管理者對制造費用的核算作革命性變革，要求把成本核算的重點從直接人工轉(zhuǎn)移到制造費用的合理分配上，以便提高產(chǎn)品成本計算的正確性和提高成本控制的有效性。
相對于傳統(tǒng)成本計算法，作業(yè)成本計算法在理論上有本質(zhì)的突破：作業(yè)成本計算法的理論基礎(chǔ)可以表述為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。資源是成本的源泉，包括人工、材料、生產(chǎn)維持成本（如后勤、輔助人員工資等間接費用），以及生產(chǎn)過程以外的成本，譬如廣告費等。資源（生產(chǎn)費用）按一定相關(guān)性進入作業(yè)，作業(yè)是協(xié)同生產(chǎn)中的工作的各個單位。例如售后服務(wù)部門，其作業(yè)包括受理客戶投訴意見、解決產(chǎn)品問題，以及反饋產(chǎn)品信息等三項作業(yè)。作業(yè)可以看作是連接產(chǎn)品與資源的紐帶，不僅產(chǎn)品成本是最終的成本計算對象，處于“中介”地位的作業(yè)也應(yīng)成為成本計算對象。因為作業(yè)與產(chǎn)品之間有著更為緊密和直接的聯(lián)系。因此按照業(yè)務(wù)作業(yè)的耗用量來分配成本，比用產(chǎn)量或工時比例作為分配標(biāo)準來得更為合理，因而也就更加貼切，更加準確，成本精度也就大為提高。這樣一種雙重因素連動的成本計算方法，克服了傳統(tǒng)成本計算法的生產(chǎn)量愈大，技術(shù)要求愈簡單的產(chǎn)品成本愈高，嚴重扭曲各產(chǎn)品之間的合理成本，并導(dǎo)致成本指標(biāo)不能真實反映不同產(chǎn)品耗用生產(chǎn)費用的基本面貌。因此，相對于傳統(tǒng)成本計算法而言，作業(yè)成本計算法在理論上有了本質(zhì)突破。
二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計算法的計算程序比較
作業(yè)成本計算法的計算程序按兩個階段進行。第一階段，作業(yè)消耗資源。即資源所含的價值按作業(yè)需要分配到各個作業(yè)成本池（Activity Cost Pool）；第二階段，成本計算對象（產(chǎn)品）消耗作業(yè)。由于產(chǎn)出需要作業(yè)，因此要將各作業(yè)成本庫的成本分配成本計算的對象。它的成本計算程序是：歸集、分配和再分配。
在作業(yè)成本計算中涉及的動因有資源動因和作業(yè)動因。按照作業(yè)成本計算的規(guī)則：作業(yè)決定資源的耗用量，資源耗用量的高低與最終產(chǎn)品沒有直接關(guān)系。我們將這種資源消耗量與作業(yè)間的關(guān)系。我們將這種資源消耗量與作業(yè)間的關(guān)系稱為資源動因，資源動因聯(lián)系著資源和作業(yè)，它把總分類賬上的資源成本（生產(chǎn)費用）分配到作業(yè)。作業(yè)動因是分配作業(yè)成本到產(chǎn)品（或勞務(wù)）的標(biāo)準。它們計量了每類產(chǎn)品消耗作業(yè)的頻率，反映了產(chǎn)品對作業(yè)消耗的邏輯關(guān)系。
由于上述二個階段雙重因果連動，使得二個階段服務(wù)于最終產(chǎn)品的作業(yè)非常多，選用的作業(yè)數(shù)越多，計量成本也就越高。作業(yè)數(shù)量增多所帶來的系統(tǒng)監(jiān)控成本高企，不符合成本——效益原則。因此，初次建立作業(yè)成本計算制度時，應(yīng)當(dāng)注意選用較少種類的但較為典型的作業(yè)，一般取20~30種為宜。實現(xiàn)較少種類、典型作業(yè)的要求的主要方法是同質(zhì)歸并。即歸并同質(zhì)作業(yè)，構(gòu)成同質(zhì)成本庫。
傳統(tǒng)的制造費用分配方法的計算程序則是依據(jù)各種記賬憑證和各種費用分配表，如：材料費用、外購動力費用、工資費用、折舊費用、輔助生產(chǎn)車間費用等分配表，匯總登記歸集。其后選擇一個或幾個具有共性的分配標(biāo)準對制造費用進行分配后計入產(chǎn)品成本。
三、作業(yè)成本計算法與傳統(tǒng)成本計算法的分配標(biāo)準比較
制造費用的分配是否正確、合理，對保證產(chǎn)品制造成本計算的準確性有著密不可分的聯(lián)系。合理的制造費用分配標(biāo)準的確定應(yīng)當(dāng)滿足“共有性”、“比例性”、“可計量性”、“穩(wěn)定性”等原則。
作業(yè)成本計算法采用典型的“成本驅(qū)動因子”作為分配標(biāo)準是對傳統(tǒng)的制造費用分配方法的一項重大變革與突破。作業(yè)成本計算法以成本驅(qū)動因素作為連接資源與產(chǎn)品的中介，成本的歸集與分配需首先計算作業(yè)耗用的資源成本，然后再計算產(chǎn)品所消耗的作業(yè)成本。除了產(chǎn)品是最終的成本計算對象，作為中介的“作業(yè)”也就成了新的成本計算對象，并成為連系資源與產(chǎn)品的紐帶。
按“作業(yè)消耗資源”、“產(chǎn)品消耗作業(yè)”的二個階段方式的歸集步驟和選用成本動因作為分配標(biāo)準，改變了傳統(tǒng)成本核算方法的“大一統(tǒng)”和“簡單化”程式。細化了成本的歸集與分配程序，進一步考慮并反映了不同產(chǎn)品實際耗用資源情況，使之能夠針對不同產(chǎn)品實際耗用資源情況，使之能夠針對不同產(chǎn)品選用成本動因并作為分配標(biāo)準分配生產(chǎn)費用，使產(chǎn)品成本的計算更為準確，更加合理。
最終產(chǎn)品歸集的作業(yè)成本的“估測”實質(zhì)是計量。一是計量反映的動作效率數(shù)量；二是計量作業(yè)時間量。前者是指在全部最終產(chǎn)品對作業(yè)的需求程度大致均等的前提下，以執(zhí)行作業(yè)的次數(shù)為基準來分配（歸集）成本。后者是指按最終產(chǎn)品耗用每種作業(yè)所需時間來分配（歸集）成本。在各最終產(chǎn)品對同類作業(yè)的需求程度與執(zhí)行作業(yè)次數(shù)完全不相關(guān)的情況下，必須采用時間量標(biāo)準。
而傳統(tǒng)的制造費用分配方法的分配標(biāo)準主要有：直接人工工時標(biāo)準、機器工時標(biāo)準、耗用直接材料量標(biāo)準以及按標(biāo)準產(chǎn)量標(biāo)準等。由于產(chǎn)品有共性，決定了這些分配標(biāo)準也具有一定的“共性”。對于生產(chǎn)具有這種“共性”產(chǎn)品，而且制造費用比重不大的企業(yè)來說或許是合理的。因為按這些分配標(biāo)準所造成的成本失真，并未超出標(biāo)準所允許的范圍。但是，隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，單位產(chǎn)品中直接人工工資比例的大幅下降，固定制造費用則大幅度地上升，再按照傳統(tǒng)的分配標(biāo)準，其結(jié)果必然導(dǎo)致成本的嚴重扭曲。
四、作業(yè)成本計算、作業(yè)管理及其在我國應(yīng)用的前瞻性
通過以上分析比較，作業(yè)成本計算法相對于傳統(tǒng)的方法確實有其優(yōu)越的方面。它能比較客觀地、準確地反映企業(yè)的銷售成本以及存貨價值，具有真實性與可信性。但是就我國的整體經(jīng)濟運行現(xiàn)狀看，應(yīng)用與推廣實施作業(yè)成本的情況下不容樂觀。其具體理由有三：
第一，我國企業(yè)的生產(chǎn)管理能力相對落后。中國的生產(chǎn)管理模式，可以稱之為傳統(tǒng)式的生產(chǎn)管理模式。因為中國模式是在50年代照搬前蘇聯(lián)的基礎(chǔ)上創(chuàng)立并發(fā)展起來的，而且目前尚處于改革的進程之中。
第二，我國上市公司從現(xiàn)有經(jīng)濟體制看，具有不可忽視的缺陷。傳統(tǒng)的成本計算法是審計導(dǎo)向型的，存貨計價的目的必然要求適應(yīng)財務(wù)報告的目標(biāo)。從傳統(tǒng)成本計算計價法向作業(yè)成本計算法轉(zhuǎn)化，注冊審計師不一定接受這個轉(zhuǎn)變。另外，傳統(tǒng)成本法下提供的存貨成本與銷售成本不同于作業(yè)成本計算法提供的存貨成本和銷售成本，對于它們之間的差異，注冊審計師不一定會接受，且個人經(jīng)濟利益受損的那部分股東也會持反對意見。
第三，作業(yè)動因和資源動因的確認和選擇在很大程度上是由企業(yè)的工程人員和技術(shù)人員來決定的。不同的企業(yè)會有不同的作業(yè)動因。因而，其可比性和可驗證性都不高。
隨著經(jīng)濟體制改革的逐步完善與深入。企業(yè)內(nèi)部管理水平的提高，為作業(yè)成本計算與管理的應(yīng)用創(chuàng)造良好的環(huán)境。它們在中國的應(yīng)用與推廣具有廣闊前途。當(dāng)前，應(yīng)當(dāng)做好以下工作：
�。ㄒ唬┘哟笮麄髁Χ龋D(zhuǎn)變會計業(yè)界的觀點
我國推行作業(yè)成本法的最大障礙是觀念上的落后。其表現(xiàn)有三：第一，對成本，管理 會計本身的認識不足，長期以來不少企業(yè)僅僅將財務(wù)會計看成是一種單純的記賬、算賬的報賬，忽視了會計管理、決策功能的作用。第二，對傳統(tǒng)成本計算的局限性、甚至是誤導(dǎo)的認識不足。第三，沒有與時俱進的態(tài)度，對新情況、新市場、新方法不甚了解。因此呼吁加強宣傳、推廣介紹，引起實務(wù)界的重視。
�。ǘ┯牲c到面，有計劃有步驟地推廣實施
可以先在小范圍內(nèi)試點，然后推廣。目前我國的資金和人員素質(zhì)都很有限，應(yīng)先采用作業(yè)分析法剔除某些作業(yè)，然后按照成本——效益原則對其余的作業(yè)排隊，先取關(guān)鍵作業(yè)作為標(biāo)準進行作業(yè)成本計算。
�。ㄈ┘訌妼I(yè)人員的后續(xù)培訓(xùn)，成立專家咨詢機構(gòu)，以解決作業(yè)成本法在實施中遇到的技術(shù)問題
作業(yè)成本的理論只有一種，但企業(yè)在實際應(yīng)用時會產(chǎn)生無數(shù)種“作業(yè)”。每個企業(yè)的情況不同，遇到的可能問題也不同。在我國人員素質(zhì)偏低的情況下，有必要借助專業(yè)人士甚至是專家來指導(dǎo)并解決一些突發(fā)問題，這就需要注重專業(yè)人員的后續(xù)培訓(xùn)。包括對CPA的后續(xù)教育。
成功的經(jīng)驗都是在不斷摸索、探討、研究與實踐中形成的。作業(yè)成本法在應(yīng)用上的差別很大，有必要建立各種經(jīng)驗的途徑，對成功的教訓(xùn)或者是失敗的經(jīng)驗進行總結(jié)，為進一步推廣作業(yè)成本法打下基礎(chǔ)。
【參考文獻】
[1]王心平．作業(yè)成本計算理論與應(yīng)用研究［M］．大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2001．
[2]陳勝群．企業(yè)成本管理戰(zhàn)略［M］．上海：立信會計出版社，2000．
[3]施用進，柴慶孚，等．作業(yè)成本法與傳統(tǒng)的制造費用分配法比較［J］．立信會計高等�？茖W(xué)校學(xué)報，2003，（2）．
[4]施用進，柴慶孚，俞世新．中國成功應(yīng)用作業(yè)成本法分析［J］．云南審計，2003，（5）．
【作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計算法之比較】相關(guān)文章：
作業(yè)成本計算法與傳統(tǒng)成本計算法的比較與運用03-22
作業(yè)成本法探討03-24
論標(biāo)準成本法與作業(yè)成本法的結(jié)合11-26
作業(yè)成本計算法-現(xiàn)代企業(yè)的呼喚03-18