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內(nèi)部控制與會計信息質(zhì)量
摘要：內(nèi)部控制是否完善，對于防范信息失真具有重要意義。我國會計信息失真嚴重，與我國內(nèi)部控制乏力有關(guān)。為了進步會計信息質(zhì)量，減少會計信息失真，應(yīng)當改善內(nèi)部控制環(huán)境，建立健全內(nèi)部控制制度。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；會計信息失真；控制環(huán)境；公司治理
一、完善內(nèi)部控制是進步會計信息質(zhì)量的內(nèi)在要求
防止會計信息失真是內(nèi)部控制的一項基本目標。內(nèi)部控制的基本目標包括三個方面，即財務(wù)報告目標、營運性目標和遵循性目標。實際上，人們最初建立內(nèi)部控制制度的初衷就是為了防止舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。通過內(nèi)部控制，各部分和職員之間相互審查。核對和制衡，避免一個人控制一項交易的各個環(huán)節(jié)，可以防止員工的舞弊行為，也能減少虛假財務(wù)報告的發(fā)生。盡管內(nèi)部控制的目標已經(jīng)不僅僅局限于防止財務(wù)報告舞弊，而由防弊為主為以興利為主。但是，保證財務(wù)報告的可靠性始終是內(nèi)部控制的一項基本目標。
在現(xiàn)代企業(yè)制度下，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)高度分離，資財提供者往往不親身參與對企業(yè)的治理，而是將企業(yè)交托給專門的經(jīng)理職員經(jīng)營治理。這樣，經(jīng)理職員與股東等資源提供者之間便形成了委托代理關(guān)系。受托人必須如實地向資源提供者報告企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，不得隱瞞、欺騙。治理當局應(yīng)當對會計信息的真實性負責，假如表露虛假會計信息，治理當局應(yīng)當承擔相應(yīng)的責任。當然，股東會聘請獨立的第三者——注冊會計師對治理當局提供的財務(wù)報表的真實性、公允性加以驗證，并發(fā)表意見。但治理當局也應(yīng)當建立完善的內(nèi)部控制，保證交易的發(fā)生都經(jīng)過了必要的授權(quán)，并進行了完整。連續(xù)、系統(tǒng)、真實的記錄，按照會計準則和其他信息表露規(guī)范編制財務(wù)報告。這不僅僅是審計的需要，更主要是治理當局受托責任本身的需要。因此，公道地保證會計信息真實可靠是治理當局建立健全內(nèi)部控制的一項重要目標。
1977年，美國發(fā)布了《反國外賄賂法》，該明確了內(nèi)部控制對預防和發(fā)現(xiàn)舞弊行為的作用。該法要求所有公然上市公司設(shè)計并保持內(nèi)部控制系統(tǒng)，該系統(tǒng)應(yīng)能充分為下列事項提供公道保證：（1）交易經(jīng)治理當局授權(quán)；（2）交易被恰當?shù)赜涗浺允咕幹曝攧?wù)報表及保持資產(chǎn)的受托責任；（3）只有在治理當局授權(quán)之下才能接近資產(chǎn)；（4）現(xiàn)有資產(chǎn)應(yīng)當與記錄的受托責任相比較，并采取適當?shù)男袆犹幚砣魏尾町悺ICPA（1949）、COSO（1992）、內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）、歐洲中心銀行（ECB）以及我國內(nèi)部控制基本規(guī)范等也都將保證財務(wù)報表的真實可靠作為內(nèi)部控制的一項基本目標。
二、內(nèi)部控制環(huán)境是會計信息質(zhì)量的首要因素
1985年，由AICPA.美國審計總署（AAA）、FEI、IIA及治理會計師協(xié)會（IMA）共同贊助成立了全國舞弊性財務(wù)報告委員會，即Treadway委員會，該委員會所探討的之一就是舞弊性財務(wù)報告產(chǎn)生的原因，其中包括內(nèi)部控制不健全題目。Treadway委員會（1987）后以為，輕易產(chǎn)生財務(wù)報告舞弊且舞弊不輕易被察覺的情形有：（1）缺乏警覺地監(jiān)視報告過程的董事會或?qū)徲嬑瘑T會；（2）內(nèi)部會計控制薄弱或不存在；（3）非經(jīng)常性或復雜的交易；（4）需要治理當局主觀判定的會計估計；（5）缺乏有效的內(nèi)部審計機構(gòu)，包括內(nèi)部審計機構(gòu)規(guī)模不大，限制審計范圍。而假如公司道德氛圍差則會加劇這些情形。據(jù)美國《內(nèi)部審計》雜志上的一份調(diào)查報告表明，自1986年2月起至1990年11月止已發(fā)現(xiàn)的114例欺詐案件，多數(shù)與虛假會計信息及內(nèi)部控制不健全有關(guān)（杜濱，李若山2000）。另外，據(jù)KPMC對美國3000家大中型公司的調(diào)查，舞弊有52％是通過內(nèi)部控制發(fā)現(xiàn)的，有47％是通過內(nèi)部審計檢查發(fā)現(xiàn)的（答應(yīng)多項選者）�？梢姡瑑�(nèi)部控制對于防止財務(wù)報告舞弊意義重大。
而企業(yè)的控制環(huán)境則是影響會計信息質(zhì)量的首要因素。控制環(huán)境包括員工的老實性和道德觀、員工的勝任能力、治理當局的治理和經(jīng)營風格、董事會或?qū)徲嬑瘑T會、組織結(jié)構(gòu)、授予權(quán)利和責任的方式、人力資源政策和實施等。控制環(huán)境構(gòu)成了一個單位的氛圍。
治理當局的老實性和治理哲學，是充分的公允表露、防止敵意隱躲不利消息或進行盈余操縱的保證。即使設(shè)立良好的內(nèi)控也會因執(zhí)行者的能力不足或道德敗壞而達不到應(yīng)有的效果。假如治理當局本身就缺乏老實，那么就會對整個公司的道德觀形成不利影響。Treadway委員會（1987）指出，高級治理職員的狀態(tài)——公司環(huán)境或財務(wù)報告編制的文化是影響財務(wù)報告老實性的最重要因素。盡管有一套書面的規(guī)定和程序，假如治理職員的狀態(tài)疏松，則更有可能發(fā)生財務(wù)報告舞弊現(xiàn)象。事實上，從會計信息失真的動因來看，關(guān)鍵往往不在于會計職員本身舞弊，而是由于企業(yè)治理當局從自身報酬、聘任等角度出發(fā)，有進行盈余治理甚至財務(wù)操縱、欺詐的動機。而由于制度的原因，會計職員往往受制于治理職員，不得不屈從于治理當局，提供虛假的會計信息，欺騙外部信息使用者。
治理當局對內(nèi)部控制和財務(wù)報告的關(guān)注是防止出現(xiàn)虛報、漏報錯誤的重要方面。不論其他控制要素是否存在，治理部分缺乏老實性或?qū)?nèi)部控制不感愛好，都會導致內(nèi)部控制失效。治理當局對內(nèi)部控制的支持有助于預防虛報、漏報錯誤的發(fā)生。由于治理當局的態(tài)度將影響到會計職員和其他部分的工作態(tài)度，假如治理當局對內(nèi)部控制重視，企業(yè)內(nèi)的其他人就會感覺到這一點，職工就會認真履行其職責，遵守既定的控制制度，財務(wù)報告的差錯就會減少。反之，假如治理當局并不關(guān)心內(nèi)部控制，并沒有給予有效支持，那么員工就不會認真執(zhí)行有關(guān)的內(nèi)部控制制度。事實上，很多企業(yè)之所以治理混亂，就是由于企業(yè)領(lǐng)導對內(nèi)部控制不重視，甚至自己隨意破壞有關(guān)的內(nèi)部控制。如Treadway委員會對119個1981－1986年間被SEC提起訴訟的財務(wù)報告舞弊行為的研究發(fā)現(xiàn)，這些公司的治理當局經(jīng)常能夠越過內(nèi)部控制系統(tǒng)。從我國的很多案例來看，內(nèi)部控制失效、會計信息失真的癥結(jié)點更是出現(xiàn)在權(quán)力居。因此，治理當局對內(nèi)部控制的態(tài)度是決定內(nèi)部控制是否有效的關(guān)鍵所在。
三、內(nèi)部控制是防止會計信息失真的有力保證
導致會計信息失真的原因可分為兩類：非故意性行為和故意性行為。非故意性行為是指由于會計職員素質(zhì)低下或過失等原因，導致在會計規(guī)范的范圍內(nèi)選用會計政策不當，而導致加工出來的會計信息不能如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績；故意性行為則是會計職員在內(nèi)部人的授意、脅迫之下，為了企業(yè)治理當局的私利，不遵守有關(guān)會計原則，故意提供虛假會計信息。內(nèi)部控制的手段包括職責劃分、授權(quán)批準、實物控制、會計系統(tǒng)控制。內(nèi)部審計等。無論是故意性失真還是非故意性失真，上述控制手段都能在一定程度上起到減少或預防會計信息失真的作用。
要進行有效的控制，必須要有明確的職責劃分，使各部分、崗位和員工都各負其責，相互制約。職責劃分是內(nèi)部控制的一個基本原則，主要解決不相容職務(wù)分離題目。所謂不相容職務(wù)是指那些由一個人擔任，既可能發(fā)生錯誤和弊端又可掩蓋其錯誤和弊真?zhèn)�職務(wù)。企業(yè)內(nèi)部不相容職務(wù)主要有：授權(quán)批準職務(wù)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦職務(wù)。財產(chǎn)保管職務(wù)、會計記錄職務(wù)和審核監(jiān)視職務(wù)。這些職務(wù)應(yīng)由不同的職員來擔任。更廣意義上，職責劃分包括兩個層面：一是公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)即股東大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理等之間的職責劃分；二是經(jīng)理領(lǐng)導的內(nèi)部治理機構(gòu)、崗位和職員之間的組織規(guī)劃和職責劃分。充分的職責分工是為了防止錯誤和舞弊。通過職責劃分，各部分和職員之間相互審查、核對和制衡，避免一個人控制一項交易的各個環(huán)節(jié)，既可以防止員工的舞弊行為，也能減少虛假財務(wù)報告的發(fā)生。
授權(quán)批準是指交易的發(fā)生應(yīng)當經(jīng)過適當?shù)氖跈?quán)，不答應(yīng)有未經(jīng)授權(quán)或超出授權(quán)范圍的交易。這樣，就明確了治理當局及各階層治理職員、職工的職責與權(quán)限，假如出現(xiàn)沒有授權(quán)的經(jīng)營活動，導致會計信息失真，相應(yīng)的人應(yīng)當承擔責任。
會計系統(tǒng)控制要求企業(yè)依據(jù)會計法和同一會計制度等法律法規(guī)和會計準則，制定適合本單位的財務(wù)會計制度，明確賬務(wù)處理程序和企業(yè)的會計政策，保持充分的憑證和記錄，建立會計憑證的預先同一編號、審核、保管制度，實行會計職員崗位責任制和內(nèi)部稽核制度，禁止會計職員越權(quán)處理會計事務(wù)。由于在業(yè)務(wù)過程中采取了程序控制、手續(xù)控制和憑證編號、核對等措施，使經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計處理得以相互聯(lián)系、相互制約，從而防止錯誤發(fā)生，即使發(fā)生了錯誤，也易于自動檢驗和自動糾正，保證了會計記錄的正確和完整。
內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的一種特殊形式，其目標在于“評價經(jīng)濟活動及其記錄的真實性、正當性和有效性”（蕭英達等2000）。內(nèi)部審計部分應(yīng)對企業(yè)的各種財務(wù)資料的可靠性和完整性、企業(yè)資產(chǎn)運用的經(jīng)濟有效性等進行審核。開展對審計委員會負責的內(nèi)部審計有助于減少和發(fā)現(xiàn)故意性或非故意性的虛報、漏報錯誤，并能促使職工盡量減少錯誤。
從審計的角度來看，與財務(wù)報表中所包含的資料有關(guān)的治理當局的認定包括：存在或發(fā)生、完整性、權(quán)利和義務(wù)、估價或分攤、表達與表露。存在或發(fā)生是指在資產(chǎn)負債表上所有資產(chǎn)和權(quán)益均存在，收益表上的所有收進、用度、利潤和損失發(fā)生在報表所反映的會計期間內(nèi)。相對應(yīng)的錯誤是“虛報錯誤”。完整性認定是指資產(chǎn)負債表上所列的所有資產(chǎn)和權(quán)益都存在且屬于公司所有，收益表上所列示的收進、用度、利潤和損失均發(fā)生在收益表所反映的會計期間內(nèi)。相對應(yīng)的錯誤是“漏報錯誤”。權(quán)利和義務(wù)的認定是指在資產(chǎn)負債表上所列示的所有資產(chǎn)均屬公司的權(quán)利，所有負債均屬公司的義務(wù)。估價或分攤是捐資產(chǎn)、負債等項目以恰當?shù)慕痤~列進財務(wù)報表。所謂表達與表露是指會計報表上的特定要素被恰當?shù)丶右苑诸�、說明和表露。換一個角度，所謂會計信息失真，簡單地說就是背離了這些認定，而運行有效的內(nèi)部控制可以防止這些錯誤。如治理當局的老實性及對財務(wù)報告的關(guān)注對于這五種認定都有著重大的影響。而完整的憑證、檢查證據(jù)和批準手續(xù)，為檢查和復核已發(fā)生的交易提供了一個有效的，可以預防和減少虛報錯誤、漏報錯誤、權(quán)利與義務(wù)方面的差錯。有效的內(nèi)部審計可以降低錯誤和編制虛假會計報表出現(xiàn)的可能性。
因此，莫茨和夏拉夫在其名著《審計結(jié)構(gòu)》中將“令人滿足的內(nèi)部控制系統(tǒng)的存在能排除舞弊行為的或然性”作為審計的一項假設(shè)。Tom
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